怎么样巧妙地处理房地产开发企业特殊经济业务的会计问题？

一、房地产开发企业经营活动的主要业务 房地产是房产与地产的总称。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业，它既是房地产产品的生产者，又是房地产商品的经营者。进行的主要业务有： 1．土地的开发与经营。 企业将有偿获得的土地开发完成后，既可有偿转让给其他单位使用，也可自行组织建造房屋和其他设施，然后作为商品作价出售，还可以开展土地出租业务。 2．房屋的开发与经营。 房屋的开发指房屋的建造。房屋的经营指房屋的销售与出租。企业可以在开发完成的土地上继续开发房屋，开发完成后，可作为商品作价出售或出租。企业开发的房屋，按用途可分为商品房、出租房、经济适用房安置房和代建房等。 3．城市基础设施和公共配套设施的开发。 4．代建工程的开发。 代建工程的开发是企业接受政府和其他单位委托，代为开发的工程。 二、房地产开发企业的经营特点 房地产开发企业的生产经营与施工企业不同。其经营特点主要有以下几点： 1．开发经营的计划性。 企业征用的土地、建设的房屋、基础设施以及其他设施都应严格控制在国家计划范围之内，按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计划进行开发经营。 2．开发产品的商品性。 房地产开发企业的产品全部都作为商品进入市场，按照供需双方合同协议规定的价格或市场价格作价转让或销售。 3．开发经营业务的复杂性。 所谓复杂性包括两个方面： (1)经营业务内容复杂 企业除了土地和房屋开发外，还要建设相应的基础设施和公共配套设施。经营业务囊括了从征地、拆迁、勘察、设计、施工、销售到售后服务全过程。 (2)涉及面广，经济往来对象多 企业不仅因购销关系与设备、材料物资供应单位等发生经济往来，而且因工程的发包和招标与勘察设计单位、施工单位发生经济往来，因受托代建开发产品、出租开发产品等与委托单位和承租单位发生经济往来，还会因商品房的代销、物业管理与中介公司、物业管理公司发生经济往来。 此外，因协议转让、招投标、拍卖取得土地使用权与国土资源管理部门和其他与土地相关的单位发生经济关系，因共同开发房地产工程项目与其他房地产企业发生经济关系。 4．开发建设周期长，投资数额大。 开发产品要从规划设计开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一年，多则数年才能全部完成。另外，上述每一个开发阶段都需要投入大量资金，加上开发产品本身的造价很高，需要不断地投入大量的资金。 5．经营风险大。 开发产品单位价值高，建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误，销路不畅，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。 6、房地产行业的商品房预售制度 根据中华人民共和国第八届全国人大常委会第八次会议通过《中华人民共和国城市房地产管理法》及建设部颁布的《城市商品房预售管理办法》规定，从1995年1月1日开始实施房地产商品房预售制，这是国家对房地产行业的政策扶持。 三、特殊经济业务的会计处理 由于房地产开发企业经营活动的特殊性而形成一些有别于一般工业、商业企业特殊的经济活动，并带来其会计核算一些特殊处理（包括税务处理的特殊性）。 房地产开发企业有别于一般工业、商业企业的特殊经济事项包括： （一）关于销售开发产品收入的确认问题 1、现房销售收入确认条件 房地产开发企业开发、建造用于出售的住宅、商业用房、及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，在开发产品完工经有关部门验收合格即作为完工产品；开发产品完工后按照售房合同有关条款办理移交手续后应按以下原则确认销售收入的实现； （1） 采用一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭证（权利）时，确认销售收入的实现。 【例1】 一次性全额收到购房款，并按售房合同办理好有关商品房移交手续后，应作以下账务处理： 借：银行存款—××银行 贷：经营收入（主营业务收入） 在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的房屋销售收入填列企业所得税年度纳税申报表主表第1行次，填入企业所得税年度纳税申报表附表一（销售收入明细表）第5行次。 主表第1行次全部填报内容为：主营业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，无形资产转让收入，租赁收入，出租、出借包装物的收入（包括逾期的押金收入），自产、委托加工产品视同销售的收入； 销售收入明细表该第5行次（房地产开发业务收入）全部填列内容为：包括建设场地（土地）的销售收入；商品房销售收入；配套设施销售收入；代建工程（代建房）收入；商品房售后服务收入；出租房租金收入。 借：经营税金及附加 贷：应交税金—应交营业税（按经营收入5%计缴） 应交税金—应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴） 其他应交款—应交教育费附加（按应交营业税3%计缴） 在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生经营税金及附加填入企业所得税年度纳税申报表主表第13行次，该第13行次填报全部内部为：企业销售（营业）收入业务应负担的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。 （2）采用分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日期确认销售收入的实现。付款方提前付款的，在实际支付时确认销售收入的实现。 按销售合同或协议确认销售收入实现时，其账务处理与例1相同。 （3）采用银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应按实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 按揭购房相关手续 ①填制“个人住房抵押贷款申请书”一式两份。 ②提供下列证明资料： A、借款人本人及参与还款亲属的身份证、户口本的原件和复印件，借款人与配偶不属同一户口本的还要提供婚姻证明； B、借款人为外地居民的，除以上条件外，还须提供其所在地户籍管理部门开据的户籍证明原件，或暂住证； C、借款人所在单位的人事或劳资部门提供的收入情况证明； D、借款人提供自筹部分购房资金的证明； E、借款人与售房单位签订的预售合同（期房），或售房合同（现房）。其中外销商品房合同须经公证，内销商品房售房合同需经商品房所在地的商品房交易中心登记。 ③程序 A、提出贷款申请→贷款审批→签订； B、抵押借款合同→办理公证及抵押登记； C、发放贷款→偿还贷款利息→取回产权证。 采用银行按揭方式销售开发产品的，其首付款实际收到日及余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现时，其账务处理与例1相同。 （4）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现： ①采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。 根据2003年8月1实施的《江苏省房地产中介收费管理办法》规定商品房销售代理费：中介服务企业受商品房开发(建设)单位委托代理销售商品房，按成交价格总额的0.4-1.2％向开发(建设)单位收取代理费。实行独家代理销售的，按不超过成交价格总额的2.5％向委托方收取代理费。 【例2】 在按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现，应作以下账务处理。 借：应收账款（银行存款—××银行） 贷：经营收入（主营业务收入） 借：经营税金及附加 贷：应交税金—应交营业税（按经营收入5%计缴） 应交税金—应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴） 其他应交款—应交教育费附加（按应交营业税4%计缴） 在向中介服务企业支付商品房销售代理费时： 借：销售费用（营业费用） 贷：银行存款—××银行 在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的销售佣金填列企业所得税年度纳税申报表主表第14行次，填入企业所得税年度纳税申报表附表三（管理费用、销售费用明细表）第3列第18行次（即销售费用-销售佣金）。 主表第14行次全部填报内容为：填报本期发生的管理费用和销售费用。已计入“销售（营业）成本”的有关费用不得重复扣除。 佣金会计核算：采用权责发生制处理。 内资企业：《扣除办法》第53条规定，允许扣除的佣金，必须同时具备；非雇员非公务员，非回扣、非贿赂。 第一，必须具有独立从事中介服务的单位和个人：国税函[2004]1002号； 第二、必须支付了价款，并取得合法的凭据（营业税专用发票）； 第三，向个人支付的佣金不得超过服务金额的5%。 ②采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。 【例3】 借：应收账款（银行存款—××银行） 贷：经营收入（主营业务收入） 借：经营税金及附加 贷：应交税金—应交营业税（按经营收入5%计缴） 应交税金—应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴） 其他应交款—应交教育费附加（按应交营业税4%计缴） ③采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。 该方式在销售实现时，其账务处理与【例1】相同。 ④采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。 该方式在销售实现时,其财务处理与【例1】相同。 （5）部分商品房采取带装修的销售方式进行销售的，应按以下原则确认收入的实现 ①带装修商品房销售的合同，如果只有一个，装修只是商品房销售的一部分，那么就应该待商品房装修竣工、验收合格、交付客户才能确认销售收入实现。 ②如果商品房销售合同与装修合同一分为二，销售收入包括商品房销售收入和装修销售收入，各自独立，那么就应当将它们视作两笔交易，即商品房销售和装修业务，分别确认销售收入的实现。 税法规定：即使分二份合同，只要房屋销售行为之前发生的装修支出，一律按销售不动产税目征税。 对房地产开发企业自行开发商品房的销售，不可以采取完工百分比法确认收入。只有符合建造合同的条件，并且有不可撤销的建造合同的情况下，才可以按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。 2、期房销售 （1）企业销售未完工开发产品所取得的收入（包括定金）作为预售收入。 （2）预售房屋的工程进度应达到多层结构封顶、高层主体结构完成2/3以上后，房地产开发企业方可要求购房人办理按揭贷款手续，相关收入确认时间与现房按揭销售相同。 （3）房地产开发企业、销售代理企业进行商品房预售应在开户的商业银行设立商品房预售款专控账户（应作为企业会计核算规范化管理建议）。商品房预售所得的款项按规范化管理应存入专控账户（专控开户行全年借方发生额合计数应与“预收账款-预收购售款”贷方发生额合计数相符），用于相应的工程建设或用于归还房地产开发工程贷款。 （4）企业应按开发项目设置明细账进行销售收入、预售收入的核算。 （6）账务处理： ①企业收到预售收入（预收购房款，包括按揭购房从银行转入的款项）时： 【例4】 借：现金（银行存款） 贷：预收账款—预售收入－××项目 同时，按规定计算预缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、企业所得税： 借：预收账款—预售收入－××项目预缴企业所得税 预收账款—预售收入—××项目预缴营业税 预收账款—预售收入—××项目预缴城市维护建设税 预收账款—预售收入—××项目预缴教育费附加 预收账款—预售收入—××项目预缴土地增值税 贷：应交税金—××项目预交所得税 应交税金—预售收入—××项目预缴营业税 应交税金—预售收入—××项目预缴城市维护建设税 其他应交款—预售收入—××项目预缴教育费附加 应交税金—预售收入—××项目预缴土地增值税 ②企业按规定上交时： 借：应交税金—××项目预交所得税 应交税金—预售收入—××项目预缴营业税 应交税金—预售收入—××项目预缴城市维护建设税 其他应交款—预售收入—××项目预缴教育费附加 应交税金—预售收入—××项目预缴土地增值税 贷：银行存款—××银行 ③预售商品房确认销售收入实现时： 借：银行存款或应收账款（补交差额部分） 预收账款—预售收入－××项目（预售收入部分） 贷：经营收入或主营业务收入（全部房款） 在期房交付客户收到购房余款时，规范账务处理仍应贷记“预收账款-预收售房款”科目，然后将该全部房款转入主营业务收入科目。 ④冲回已预缴的营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税： 借：应交税金－应缴所得税 应交税金—应缴营业税 应交税金—应缴城市维护建设税 其他应交款—应缴教育费附加 应交税金—应缴土地增值税 贷：预收账款—预售收入－××项目预缴所得税。 预收账款—预售收入—××项目预缴营业税 预收账款—预售收入—××项目预缴城市维护建设税 预收账款—预售收入—××项目预缴教育费附加 预收账款—预售收入—××项目预缴土地增值税 （该科目的贷方发生额反映企业预售收入－××项目结转销售收入对应的已冲回预缴的所得税款、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税）。 （5）预收购房款情况下可能存在的问题： ①长期不入账情况：在收取购房定金时（或类似定金性质），是否存在使用自制凭证而暂时不入账现象，以及特别关注账龄在三年以上的预收账款是否存在应转收入而未转收入的情况； ②入错账：关注应付账款、其他应付款、应收账款、其他应收款科目贷方发生额是否存在属于预收购房款业务，以及施工单位、材料供应单位以工程款、材料款以冲抵购房款是否作预收购房款处理。 ③跨期入账：关注按揭银行银收企未收未达事项，年末应关注银行已收企业未收的未达事项； 税务机关房地产行业检查预售房款时，必要时应抽榷购房合同》进行核对。 3、将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现： （1）将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。 （2）将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。 （3）账务处理 出租开发产品是指用于出租经营的土地和房屋等开发产品。它们的盈利是以收取租金的方式逐步实现的。 为核算企业出租经营的土地、房屋等使用及摊销情况，开发企业应设置“出租开发产品”总分类账户，并下设“出租产品”和“出租产品摊销”两个二级账户。其中： “出租产品”二级账户核算出租开发产品的原始价值，借方登记出租的土地及房屋的原始价值，贷方登记改变出租开发产品用途对外销售的出租开发产品的原始价值。借方余额反映实际出租的土地、房屋的原始价值。 “出租产品摊销”二级账户核算实际出租的开发产品的摊销价值，贷方登记按月计提出租产品的摊销价值，借方登记改变出租产品用途，对外销售出租产品时冲销的出租开发产品的已摊销价值。贷方余额反映实际出租的土地、房屋等出租开发产品累计摊销价值。 对于出租的土地和房屋，企业应建立“出租产品卡片”，按出租产品的类别、土地(或房屋)的编号、承租单位等进行明细核算，详细记录出租产品的地点、结构、层次、面积、租金单价等情况。 江苏省地方税务局补充意见 关于开发产品的出租、自用问题 1、企业将开发产品临时自用，以后用于出售的，在临时自用期间，不视同销售。 临时自用是指使用不超过一年，具体判断方法为：开发产品已经自用，且距开发产品完工之日不满一年。 超过一年的，应视同销售。 2、《通知》第一条第（五）项第2点中的临时租赁是指租赁期不超过一年的，超过一年的应转为经营性资产，视同销售（企业所得税视同销售，并非营业税视同销售）。 3、开发产品自用或转为经营性资产的，在资产的税务处理中，应按照视同销售的价格计价，以后出售时再按销售固定资产确认收入实现。 4、企业在开发项目立项时作为自用、经营性资产的，可作为自建固定资产，不视同销售，在资产的税务处理中，按照实际发生的成本计价。 关于视同销售价格的计算 收入＝开发产品成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率） ①出租开发产品增加的核算。 【例5】 企业开发完成的用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本转入出租开发产品。 借：出租开发产品——出租产品 贷：开发产品——××项目 ②收到开发产品租赁收入时： 【例6】 借：银行存款—××银行（现金） 贷：主营业务收入（其他业务收入） 同时按营业税—租赁税目的规定计提各项税、费（具体分录略） ③出租开发产品摊销的核算 【例7】 出租开发产品在租赁经营期间，由于损耗等原因，其价值会逐渐减少。企业应根据出租开发产品的原始价值、净残值和预计摊销年限（以固定资产-房屋建筑物折旧年限处理），计算其损耗价值，并按月摊销计入主营业务成本。出租开发产品摊销额的计算公式如下： 出租开发产品年摊销率＝（1－净残值率）/预计摊销年限×100% 出租开发产品月摊销率=出租开发产品年摊销率÷12 出租开发产品月摊销额＝应计提摊销的出租开发产品原始价值×该出租开发产品月摊销率 企业按月计提出租产品摊销时： 借：主营业务成本—出租产品（其他业务支出） 贷：出租开发产品—出租产品摊销 ④出租开发产品修理的核算 【例8】 出租开发产品在租赁期间发生的修理支出 修理支出金额不大 借：主营业务成本—出租产品（其他业务支出） 贷：银行存款—××银行（现金） 修理支出金额较大，为了均衡各月的成本负担 借：待摊费用—出租产品修理费用 贷：银行存款—××银行（现金 借：主营业务成本—出租产品（其他业务支出） 贷：待摊费用—出租产品修理费用 修理支出金额较大转入“待摊费用”会计科目，应在一年内待摊完毕。 在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的房屋销售成本填列企业所得税年度纳税申报表主表第12行次。 主表第12行次全部填报内容为：填报各种经营业务的直接和间接成本，以及销售材料、下脚料、废料、废旧物资发生的相关成本，无形资产转让的直接支出，取得租赁收入发生的费用，出租和出借包装物的成本，自产、委托加工产品视同销售结转的相关成本。 ⑤出租开发产品减少的核算。 企业改变出租产品用途，将其作为商品对外销售，应于销售实现时按售价作账务处理： 借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“主营业务收入——商品房销售”账户；同时，按出租产品摊余价值借记“主营业务成本”账户，按出租产品累计已提摊销额借记“出租开发产品——出租产品摊销”账户，按出租产品原始价值贷记“出租开发产品——出租产品”账户。 【例9】 某房地产企业将原租赁经营的房屋对外销售，双方协议作价为1,200,000元，该房屋账面原值为2,000,000元，账面累计已提摊销额为1,000,000元，现企业已收到一张金额为1,200,000元的支票或现金时并将房屋移交买主。 ①收到房屋销售款时： 借：银行存款 1,200,000 贷：主营业务收入——商品房销售 1,200,000 ②房屋销售当月末结转其销售成本时： 借：主营业务成本——商品房销售 1,000,000 出租开发产品——出租产品摊销 1,000,000 贷：出租开发产品——出租产品 2,000,000 4、关于开发产品视同销售行为的收入确认问题 （1）下列行为应视同销售确认收入 ①将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等； ②将开发产品转作经营性资产； ③将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者； ④以开发产品抵偿债务； ⑤以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。 （2）视同销售行为的收入确认时限 视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。 （3）视同销售行为收入确认的方法和顺序 ①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； ②由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定； ③按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15%(含15%),具体由主管税务机关确定。 （4）账务处理： 视同销售经济事项的账务处理应作为销售商品房与其他视同销售的自用、投资、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等二项经济业务来处理。 例如：以商品房对外投资账务处理： 【例10】 某市房开公司2004年1月1日以一幢待售商业用房向A企业投资，该商业用房开发产品成本为2000万元，投资公允价值为2800万元，占被投资企业A增资后注册资本的30%（即占A企业表决权资本30%），按出资比例占A企业2004年1月1日的净资产金额为2850万元,根据《企业会计准则-投资》规定应按权益法核算该项长期投资，某市房开公司会计处理如下：应交营业税＝28,000,000×5%＝1,400,000（元）应交城市维护建设税＝1,400,000×7%＝98,000（元）应交教育费附加＝1,400,000×4%＝56,000（元）应交印花税＝28,000,000×0.3‰＝8,400.00（元）应交土地增值税的计算①扣除项目金额合计＝2,000＋140＋9.8＋5.6＋0.84=2,156.24（万元） ②增值额＝2,800－2,156.24＝643.76（万元） ③增值率＝643.76÷2,156.24×100%＝29.86% 适用30%的税率，因此缴纳的土地增值税为 ④应纳税额＝643.76×30%＝193.128（万元） 会计分录： 借：长期股权投资——A企业（投资成本） 23,493,680贷：开发产品-商业用房 20,000,000 应交税金-营业税 1,400,000应交税金-城市维护建设税 98,000其他应交款-教育费附加 56,000应交税金-印花税 8,400应交税金-土地增值税 2,1,931,280注：若开发该商业用房单独以该公司自用房立项，并单独核算其开发成本，则该项投资活动按国税发（1993）149号文件规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税及土地增值税。5、关于代建工程和提供劳务会计核算问题 （1）由于代建或其他劳务建造合同的施工期较长，通常都跨越一个会计年度，为了核算和反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润，根据权责发生制和配比原则的精神，因而才采用了完工百分比法。 房地产开发企业代建工程和提供劳务在同一会计年度内完成的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现； 持续时间超过12个月或虽未超过12个月但跨越一个会计年度，应采用完工百分比法确认收入的实现。 完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法。 完工百分比法核算方法是根据《企业会计准则-建造合同》规范。 （2）《企业会计准则-建造合同》简介 《企业会计准则-建造合同》规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业、承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。实际也规范包括房地产开发企业代建工程或其他劳务会计核算。 ①应当正确确定各项建造合同的会计核算对象 一组建造合同，在执行合同中，有的可能盈利，有的可能亏损，如果将该组合同单独分别核算或合并在一起核算，就会产生不同的损益。因此，为了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润。 一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、 费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，《企业会计准则-建造合同》规定了合同分立的条款，企业应按《企业会计准则-建造合同》规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象； 如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，该准则规定了合同合并的条款，企业应按《企业会计准则-建造合同》规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。 A．合同分立。如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情况下， 每项资产应分立为单项合同处理： a每项资产均有独立的建造计划； b建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受与每项资产有关的合同条款； c每项资产的收入和成本可单独辨认。 如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一个合同进行会计处理。 B.合同合并。一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况 下，应合并为单项合同处理： a该组合同按一揽子交易签订； b该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分； c该组合同同时或依次履行。 如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会 计处理。 ②必须合理判断建造合同的结果能否可靠地估计 如果建造合同的结果能够可靠地估计，应在资产负债表日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用。 如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行处理： 合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用； 合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。 对一项建造合同而言，如果合同预计总成本大于合回总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。 “因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，本准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。其账务处理是：借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。 建造合同一般分为固定造价合同和成本加成合同。 判断固定造价合同的结果能够可靠地估计的标准。 这四个条件是： （1）合回总收入能够可靠地计量。 （2）与合同相关的经济利益能够流入企业。 （3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。 （4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。 判断成本加成合同的结果能够可靠地估计的标准。 （1）与合同相关的经济利益能够流入企业； （2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 ③必须准确计算合同成本。 对于为完成合同实际发生的合同成本必须及时、准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理地预计。应当划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算对象之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。 ④设置下列会计科目进行账务处理： A．设置“工程施工”科目（建筑安装企业使用）或“生产成本”科目（船舶等制造企业使用），房地产开发企业仍然沿用“开发成本-代建工程-××工程”科目核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。 B．设置“工程结算”科目，核算根据合同完工进度已向客户（委托方）开出工程价款结算账单办理结算的价款。本科目是“开发成本-代建工程-××工程”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“开发成本-代建工程-××工程”科目对冲后结平。 C．设置“应收账款”科目，核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目 核算。已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款 和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。 D．设置“主营业务收入”科目，核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入 本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余 额。 E．设置“主营业务成本”科目，核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入 本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余 额。 F．设置“合同预计损失”科目。核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计 损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本 科目应无余额。 G．设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失 准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“主营业务成本”科目。 ⑤完工百分比法的运用包括两个步骤： 首先确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。 然后根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可 用下列公式计算： 当期确认的合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入 当期确认的合同毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累 计已确认的毛利 当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利 确定合同完工进度的方法。确定合同完工进度有以下三种方法： A．根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同 完工进度较常用的方法。用计算公式表示如下： 合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100％ B．根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、建筑工程等。用计算公式表示如下： 合同完工进度＝已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100％ C．已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所 采用的一种特殊的技术测量方法。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指 出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测 定。 ⑥关于披露 需要披露的有关事项主要包括下列内容： （1）在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）； （2）在建合同工程已办理结算的价款金额； （3）当期确认的合同收入和合同费用的金额； （4）确定合同完工进度的方法； （5）合同总金额； （6）当期已预计损失的原因和金额； （7）应收账款中尚未收到的工程进度款。 ⑦举例 【例11】 假定某开发公司签订了一项总金额为9,000,000元的建造合同，承建一座桥梁。工程已于1996年7月开工，预计1998年10月完工。最初，预计工程总成本为8,000,000元，到1997年底，预计工程总成本已为8,100,000元。建造该项工程的其他有关资料如下： 项目 1996年 1997年 1998年 至目前为止已发生的实际成本 2000000 5832000 8100000 完成合同尚需发生成本 6000000 2268000 － 已结算工程价款 1800000 4800000 2400000 实际收到价款 1500000 3500000 4000000 该开发公司在进行会计核算时，应根据所发生的经济业务，及时登记合同发生的实际成 本、已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款，并根据工程施工进展情况，准确地确 定工程完工进度，计量和确认当年的合同收入和费用，并在会计报表中披露与合同有关的会 计信息。 需要强调的是，公司确认当期合同收入时，不能根据当期与客户办理了价款结算的款项 来确认为当期的收入金额，公司与客户办理工程价款结算的款项并不是当期的合同收入，当 期的合同收入应根据完工百分比法进行确认。 具体会计处理如下： A.确定各年的合同完工进度 各年的完工进度如下表如示： 项目 1996年 1997年 1998年 合同金额 9000000 9000000 9000000 减合同预计总成本 到目前为止已发生的成本 2000000 5832000 8100000 完成合同尚需发生的成本 6000000 2268000 － 合同预计总成本 8000000 8100000 8100000 预计总毛利 1000000 900000 900000 完工进度 25％ 72％ 100％ 注：1996年的完工进度＝2000000÷8000000＝25％ 1997年的完工进度＝5832000÷8100000＝72％ B.计量确认各年的收入、费用和毛利 各年计量和确认的收入和费用如下表所示： 项目 年末累计 以前年度确认 本年度确认 1996年 收入（9000000×25％） 2250000 2250000 毛利（1000000×25％） 250000 250000 费用（收入－毛利） 2000000 2000000 1997年 收入（9000000×72％） 6480000 2250000 4230000 毛利（900000×72％） 648000 250000 398000 费用（收入－毛利） 5832000 2000000 3832000 1998年 收入9000000 9000000 6480000 2520000 毛利900000 900000 648000 252000 费用（收入－毛利） 8100000 5832000 2268000 C.编制有关会计分录，并在会计报表中披露有关信息（为简化起见，以下会计分录 以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略） 1996年的会计分录如下： a.登记实际发生的合同成本 借：开发成本 2000000 贷：应付工资、库存材料等 2000000 b.登记已结算的工程价款 借：应收账款 1800000 贷：工程结算 1800000 c.登记已收的工程价款 借：银行存款 1500000 贷：应收账款 1500000 d.登记确认的收入、费用和毛利 借：开发成本——毛利 250000 主营业务成本 2000000 贷：主营业务收入 2250000 会计报表中的披露 a.1996年建造合同在会计报表中的披露： 在资产负债表中披露下列信息： 应收账款：根据“应收账款”科目余额填列。金额为300000元（1800000－1500000）。 已完工尚未结算款：本项目应在流动资产类项目中列示，反映在建合同已完工部分但 尚未办理结算的价款，根据“开发成本”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列， 金额为450000元（2250000－1800000）。 b.在利润表中披露下列信息： 主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列。金额为2250000元。 主营业务成本：根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列。金额为2000000元。 c.在会计报表附注中披露下列信息： 确定合同完工进度的方法：本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预 计总成本的比例确定。 在建工程累计已发生的成本：根据“开发成本”科目的余额扣除毛利后的余额填列。 金额为2000000元。 在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算” 科目的余额填列。金额为1800000元。 合同总金额：9000000元。 1997年的会计分录如下： a.登记实际发生的合同成本 借：开发成本 3832000 贷：应付工资、库存材料等 3832000 b.登记已结算的工程价款 借：应收账款 4800000 贷：工程结算 4800000 c.登记已收的工程价款 借：银行存款 3500000 贷：应收账款 3500000 d.登记确认的收入、费用和毛利 借：工程施工——毛利 398000 主营业务成本 3832000 贷：主营业务收入 4230000 在会计报表中的披露 a.1997年建造合同在会计报表中的披露： 在资产负债表中披露下列信息： 应收账款：金额为1600000元。 已结算尚未完工款：本项目应在流动负债类项目中列示，反映在建合同未完工部分已经 办理了结算的价款，根据“工程结算”科目余额减“开发成本”科目余额后的差额填列，金 额为120000元（1800000＋4800000－2250000－420000）。 b.在利润表和附注中披露的信息与1996年基本相同。 1998年的会计分录如下： a.登记实际发生的合同成本 借：开发成本 2268000 贷：应付工资、库存材料等 2268000 b.登记已结算的工程价款 借：应收账款 2400000 贷：工程结算 2400000 c.登记已收的工程价款 借：银行存款 4000000 贷：应收账款 4000000 d.登记确认的收入、费用和毛利 借：开发成本——毛利 252000 主营业务成本 2268000 贷：主营业务收入 2520000 e.工程完工时，将“开发成本”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲 借：工程结算 9000000 贷：开发成本——毛利 900000 开发成本 8100000 1998年建造合同在会计报表中的披露： 由于该项工程在1998年已经全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此只需在利润表中披露当年确认的收入和费用即可。 （二）房地产开发企业存货的核算 1、房地产开发企业存货有以下几大类： （1）原材料类存货。 指用于开发土地、房屋、建筑物等开发产品的各种材料物资，如钢材、木材、砂石、水泥等。 （2）设备类存货。 指企业购人的用于房地产开发经营的各种设备，如电气设备、卫生设备、通风设备等。 甲供材（包括设备类存货）的采购、领用（施工单位）及票据处理； 所谓“甲供料”，它是指在房地产开发企业与工程施工单位之间材料供应和管理核算的一种方法。它的实际操作流程是：由房地产开发企业与工程施工单位签订一份材料供应及价款结算合同，合同中规定房地产开发工程项目中所使用的主要材料由开发商统一购入，材料价款的结算按照合同中规定的价格结算，数量按照房地产开发企业调拨给分包商数量结算。即“甲供料”方法中，材料的价格风险由房地产开发企业承担，材料的数量风险由各工程施工单位承担。房地产开发企业根据各工程项目进度预算出所需要的材料量来采购材料，购入材料时作为房地产开发企业自己的材料成本入账，工程施工单位使用材料时由房地产开发企业材料部门填制调拨单，材料部门把这些调拨单给预算部门，预算部门在与工程施工单位结算时将这部分材料款从结算总额中剔除。 根据无锡市地方税务局房锡地税发[2004]36号《房地产开发企业所得税暂行管理办法》的规定：房地产开发企业实际发生的土地征用费、拆迁费、基础设施费以及向施工单位提供建筑材料、支付施工单位工程款等支出，应根据相应的合法凭证与清单计入开发产品的开发成本，对于甲供材料的账务处理，税法明确规定应由房地产开发企业记入开发成本-施工设备、材料。 但有些房地产企业却将甲供材料列入预付账款，与预付给施工单位的预付账款对冲，由于存在上述甲供材料二种核算方法，对甲供材料的核算造成一定的混乱。 对甲供材料不能及时取得发票的企业，可按计划成本核算，并按财务制度规定进行材料成本差异的核算。 注：由于施工单位的营业税计税基础包括甲供材料（包括设备类甲供材料）金额，而建筑材料（包括设备类材料）的销售商将销货发票直接开具给房地产开发企业，故影响到施工单位施工税前扣除项目的完整性。 （3）在产品类存货。 指尚未完工的各种土地、房屋等开发产品(即在建工程)。 （4）产成品类存货。 指各种已完成开发建设全过程并已验收合格，可以按合同规定交付使用或对外销售的各种开发产品，包括已开发完成的土地、房屋、配套设施、代建工程及分期收款开发产品、出租开发产品。房地产开发企业特殊存货主要是设备类存货和各种开发产品。 （5）用品类存货。 指企业在进行房地产开发经营活动中所必需的各种用品，包括低值易耗品及其他用品等。 注意：临时出租房视同存货的。 2、主要材料的采购与收发的核算 在一般情况下，供应部门负责编制甲供材料供应计划、签订合同和检查合同的执行情况；仓库负责甲供材料的收、发、保管、清查盘点等工作；会计部门负责设备价款的结算、甲供材料成本的计算、甲供材料收发的核算。 甲供材料的采购、收发按实际成本计价并核算。为了核算设备的采购成本并反映和考核甲供材料采购、收、发、结存情况，要在“物资采购”账户之下设置“设备”明细账，并专设“库存材料”账户。分别核算企业购入各种甲供材料的实际采购成本和所有库存甲供材料的实际成本。 【例12】 某房地产开发企业购入建筑用钢材一批，买价(含进项税) 800000元，运杂费20000元，价款和运杂费已用银行存款支付。 ①根据购货发票、银行结算凭证等作如下分录： 借：物资采购——钢材 820,000 贷：银行存款 820,000 ②钢材验收入库。 借：库存材料—钢材 820,000 贷：物资采购——钢材 820,000 ③钢材领用时。 借：开发成本—某某项目—-建筑安装费 贷：库存材料—钢材 3、开发产品的核算 开发产品是指企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移交购房单位，或者作为对外销售、出租的产品，包括土地(建设场地)、房屋、配套设施和代建工程。已完工开发产品实际上是开发建设过程的结束和销售过程的开始。 为了正确核算开发产品的增加、减少、结存情况，开发企业应设置资产类“开发产品”账户。本账户借方登记已竣工验收的开发产品的实际成本，贷方登记月末结转的已销售、转让、结算或出租的开发产品的实际成本。月末借方余额表示尚未销售、转让、结算、或出租的各种开发产品的实际成本。本账户应按开发产品的种类，如土地、房屋、配套设施和代建工程等设置明细账户，并在明细账户下，按成本核算对象设置账页。 （1）开发产品增加的核算。 企业的开发产品，在竣工验收时，应按实际成本借记“开发产品”账户，贷记“开发成本”账户。 【例13】 房地产开发企业根据竣工验收单，本月已完开发产品实际成本为67,400,000万元。其中：土地2700万元，房屋3,190万元，代建工程600万元，配套设施250万元。 借：开发产品——土地 27,000,000 ——房屋 31,900,000 ——代建工程6,000,000 ——配套设施 2,500,000 贷：开发成本 67,400,000 (2)开发产品减少的核算。 企业的开发产品会因对外转让、销售等原因而减少。对于减少的开发产品，应区分不同情况及时进行会计处理。 企业对外转让、销售开发产品时，应于月份终了时按开发产品的实际成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“开发产品”账户。 采用分期收款结算方式销售开发产品的，在将开发产品移交使用单位或办妥分期收款销售合同后，按分期收款的开发产品的实际成本，借记“分期收款开发产品”账户，贷记“开发产品”账户。 企业将开发的土地和房屋用于出租经营，或将开发的房屋安置拆迁居民周转使用，应于移交使用时，按土地和房屋的实际成本，借记“出租开发产品”账户，贷记“开发产品——土地(或房屋)”账户。 企业将开发的营业性配套设施，用于本企业从事第三产业经营用房，应视同建造固定资产进行处理，即按该配套设施的实际成本借记“固定资产”账户，贷记“开发产品——配套设施”账户。 有关开发产品转为自用房的固定资产折旧问题。 【例14】 某房开公司以开发产品（商业用房）转作自用房，该商业用房实际成本为500万元，公允价（市场价）为800万元，会计使用年限为20年（税法规定不低于20年），净残值率为5%（税法规定内资企业净残值率为5%，外资企业为10%），自用房应办理的房屋权属手续及税费本例（略），本例侧重于该开发产品转为固定资产（自用办公用房）固定资产折旧及所得税纳税调整，相关会计处理和税收处理如下： 以开发产品转为自用办公用房时 借固定资产500万 贷开发产品500万 视同销售所涉企业所得税应作纳税调整金额为300万元（800－500），企业已在企业所得税年度清算汇缴时纳税调增处理。 该项事项的会计成本为500万元，计税成本为800万元。 每年计提折旧时 年折旧额的计算：原值5000000×净残值率（1－5%）÷使用年限20=237500元 借记管理费用-折旧237500 贷记累计折旧 237500 企业应当做好备查登记，在折旧年限内分期调减应纳税所得额。 每年纳税调减额为300万元÷20年=15万元 （三）房地产开发企业产品成本的核算 房地产开发的程序通常分为四个阶段，即投资决策分析阶段、前期工程阶段、建设阶段和租售阶段。在以上四个阶段的开发经营过程中，企业将发生许多费用，比如可行性研究费、前期工程费、建筑安装费、广告费、销售费用、信贷资金利息费，以及企业为组织和管理生产经营而发生的管理费用等。这些费用中，有些可以计入开发产品成本中，有些则不能计入开发产品成本。可以直接计入到开发产品成本中的费用称为开发直接费用；经分配后才能计入到开发产品成本中的费用称为开发间接费用；不能计入到开发成本中的费用称为期间费用。 1、开发产品成本的内容 开发产品成本是指房地产开发企业在产品开发过程中所发生的各项费用支出。它反映了房地产开发企业在项目开发过程中所耗费的全部物化劳动与活劳动（职工工资、福利费及各企业为职工缴纳的各项社会保险金）是考核房地产开发工作质量的一项综合指标，是制定开发产品销售价格的基矗开发产品成本按其用途，可分为以下四类： （1）土地开发成本。 土地开发成本是指房地产开发企业开发土地（即建设用地）所发生的各项费用。 （2）房屋开发成本。 房屋开发成本是指房地产开发企业开发各种房屋(包括商品房、出租房、代建房等)所发生的各项费用支出。 （3）配套设施开发成本。 它是指房地产开发企业开发并能有偿转让的配套设施以及不能有偿转让的附属于房屋开发必需的其他配套设施工程。 （4）代建工程开发成本。 它是指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程（如市政工程）所发生的各项费用支出。 2、房地产开发成本核算对象 开发产品成本核算对象是指在开发产品成本的计算中，为了归集和分配开发费用而确定的费用承担者。企业应根据其开发项目的特点及实际情况，按照下列原则，选择成本核算对象： （1）一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。 （2）同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象。 （3）对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。 成本核算对象应在开发项目开工前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。 3、房地产开发成本项目 开发产品成本项目一般可分为土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、公共配套设施费和开发间接费等。 （1）土地征用及拆迁补偿费： 指房地产开发时为征用土地所发生的各项费用，包括土地出让金、劳动力安置费、青苗补偿费、土地补偿费、拆迁补偿费及其他因征用土地而发生的费用（如耕地占用税）。 （2）前期工程费： 指企业在前期准备阶段发生的各项费用，包括总体规划设计费、可行性研究费、勘察设计费、各项临时工程(临时水、临时电、临时路等)费用、七通一平或三通一平费用等。 （3）基础设施费： 指建造各项基础设施发生的费用。基础设施主要是指与开发产品相关的道路、供热设施、供水设施、供电设施、供气设施、通讯设施、照明设施、以及绿化（包括排污、排洪、环卫）等，这些设施发生的设备及安装费都在基础设施费项目内归集。 （4）建筑安装工程费： 指企业以出包方式支付承建单位的建筑安装工程费和企业自营工程发生的建筑安装费。 （5）配套设施费： 指为开发项目服务的，不能有偿转让的各项公共配套设施发生的费用，如水塔、公共厕所、自行车棚等。凡能有偿转让的公共配套设施如商店、邮局、学校、医院、理发店等都不能计人该成本项目内。 （6）开发间接费： 指企业所属的开发部门或工程指挥部门为组织和管理开发项目而发生的各项费用支出（类似工业企业的车间经费即“制造费用”账户，包括工资、福利费、办公费、差旅费、折旧费、修理费、水电费、劳动保护费等。企业的各行政部门为管理公司而发生的各项费用不在此列，应在“管理费用”中核算。 目前我国房地产开发企业经营规模、经营范围、经营方式等各不相同。比如，就土地开发而言，有些企业只进行建设场地地面的清理平整，将原有建筑物、障碍物拆除，就算完成土地开发；而有些企业除进行地面的清理平整，还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设，做到七通一平，才算完成土地开发等。所以，每一个开发企业应根据前述成本项目的设置原则，结合开发项目的具体情况，有选择地设置成本项目。 4、开发产品成本核算程序 （1）应设置核算的账户 为核算开发企业的开发成本，企业可根据其本身经营开发的业务要求，设置下列账户： “开发成本”账户。 本账户核算房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用。本账户借方登记企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用，贷方登记开发完成已竣工验收的开发产品的实际成本。借方余额反映未完开发项目的实际成本。本账户应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置二级明细账户，并在二级明细账户下，按成本核算对象进行明细核算。 “开发间接费”账户。 本账户核算房地产开发企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用。本账户借方登记企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，贷方登记分配计入开发成本各成本核算对象的开发间接费。月末本账户无余额。本账户应按企业内部不同的单位、部门（分公司）设置明细账户。 （2）开发产品成本核算程序 开发产品成本的核算程序是指房地产开发企业核算开发产品成本时应遵循的步骤和顺序。其一般程序是： 归集开发产品费用。 ①在项目开发中发生的各项直接开发费用，直接计入各成本核算对象，即借记“开发成本”总分类账户和明细分类账户，贷记有关账户。 ②为项目开发服务所发生的各项开发间接费用，可先归集在“开发间接费”账户，即借记“开发间接费”总分类账户和明细分类账户，贷记有关账户。 ③将“开发间接费”账户归集的间接费用，按一定的方法分配计入各开发成本核算对象，即借记“开发成本”总分类账户和明细账户，贷记“开发间接费”账户。 通过上述程序，将应计人各成本核算对象的开发费用，归集在“开发成本”总分类账户和明细分类账户之中。 （3）计算并结转已完开发产品实际成本。 计算已完工开发项目从筹建至竣工验收的全部开发成本。并将其结转进入“开发产品” 账户，即借记“开发产品”账户，贷记“开发成本”账户。 按已完工开发产品的实际功能和去向，将开发产品实际成本结转进入有关账户。 即借记“经营成本”、“分期收款开发产品”、“出租开发产品”、等账户，贷记“开发产品”账户 5、土地开发的成本核算 土地开发也称建设场地开发。通常有两种情况，一是企业为了自行开发商品房、出租房等建筑物而开发的自用建设场地；二是企业为了销售、有偿转让而开发的商品性建设场地。自用的建设场地属企业的中间产品，其费用支出应记人有关商品房或出租房的产品成本，而商品性建设场地是企业的最终产品，应单独核算其土地开发成本。 （1）土地开发费用的归集与分配 企业在土地开发过程中所发生的各项费用支出，除能直接计入房屋开发成本的自用土地开发支出在“开发成本——房屋开发”账户核算外，其他土地开发支出均应通过“开发成本——土地开发”账户核算。分别按照“自用土地开发”、“商品性土地开发”等设置二级明细账户，按企业选择的成本核算对象设置账页，进行土地开发费用的明细核算。 ①土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费和建筑安装费的归集与分配。 这些费用，一般能分清受益对象，可直接计入成本核算对象，借记“开发成本——土地开发”账户及有关明细账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。 ②配套设施费的归集与分配。 配套设施的建设可能与土地开发同步进行，也可能不同步进行，所以其费用归集的方法有以下两种情况： ①与土地开发同步进行的配套设施开发费用，能够分清受益对象的，应直接计入有关成本核算对象，借记“开发成本——土地开发”账户，贷记“银行存款”等账户；分不清受益对象时，应先通过“开发成本——配套设施开发”账户归集，待配套工程竣工时，再按一定方法，在有关受益对象中进行分配。 ②与土地开发不同步进行的配套设施开发费用，一般可先通过“开发成本——配套设施开发”账户归集，待配套设施竣工时，再转入“开发成本——土地开发”账户中。如果土地开发已完成等待出售或出租，而配套设施尚未完工，为及时结算完工土地的开发成本，经批准对这类配套设施的费用可先按其计划成本(或预算成本)在土地开发成本中预提。预提时，借记“开发成本——土地开发”账户，贷记“预提费用——预提配套设施费”账户。实际发生的配套设施开发费用通过“开发成本——配套设施开发”账户核算，待配套设施完工后，对预提的配套设施费与实际发生的配套设施费差额，应调整有关土地开发成本。 （2）开发间接费用的归集与分配。 企业内部独立核算单位为组织和管理开发项目而发生的费用先通过“开发间接费用”账户核算，月份终了，再按一定的分配标准分配计入有关开发成本核算对象。应由土地开发成本负担的，由“开发间接费用”账户转入“开发成本——土地开发”账户内。如果直接组织和管理开发项目的部门是企业内部非独立核算的部门，其费用直接计人有关土地开发成本的开发间接费用项目内。 （3）完工土地开发成本的结转 已完土地开发项目应根据其用途，采用不同的成本结转方法： ①为销售或有偿转让而开发的商品性建设场地。 开发完成后，应将其实际成本转入“开发产品——土地”账户。 ②开发完成后直接用于本企业商品房的建设场地。 应于开发完成投入使用时，将其实际成本结转计人有关的房屋开发成本中。结转计入房屋开发成本的土地开发费用，可采取分项平行结转法或归类集中结转法。 ①分项平行结转法。 就是将应结转的土地开发费用，按成本项目分别平行转入有关房屋开发成本的相关成本项目内。 其会计分录是： 借：开发成本——房屋——土地征用及拆迁费 ——前期工程费 ——基础设施费 ——建筑安装费 ——配套设施费 ——开发间接费用 贷：开发成本——土地——土地征用及拆迁费 ——前期工程费 ——基础设施费 ——建筑安装费 ——配套设施费 ——开发间接费用 这种结转方法主要适用于改作自用的商业性建设场地的成本结转。因为原商业性建设场地的开发成本中归集了该场地应负担的全部费用。 ②)归类集中结转法。 就是将应结转的各项土地开发费用，归类合并为“土地征用及拆迁补偿费”和“基础设施费”两个费用项目，然后转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费”和“基础设施费”成本项目。 借：开发成本——房屋——土地征用及拆迁费 ——基础设施费 贷：开发成本——土地——土地征用及拆迁费 ——前期工程费 ——基础设施费 ——建筑安装费 这种结转方法主要适用于自用建设场地成本的结转。因为自用建设场地一般不归集配套设施费和开发间接费用，所以为简化核算手续，可采用这种方法结转。 企业开发的自用建设场地，开发完成后近期不使用的，应将其实际成本先转入“开发产品——土地”账户。 下面举例说明土地开发成本的核算方法。 【例15】 甲房地产开发公司于2004年8月在某五星小区开发一块土地，占地面积40000㎡。开发完成后准备将其中的30000㎡对外转让，其余的10000㎡企业自行开发商品房。假设某小区土地开发过程中只发生了如下经济业务： ①支付土地出让金25,000,000元，作会计分录如下： 借：开发成本——土地——五星小区(土地征用及拆迁费) 25,000,000 贷：银行存款 25,000,000 ②支付拆迁补偿费5,500,000元，作会计分录如下： 借：开发成本——土地——五星小区(土地征用及拆迁费) 5,500,000 贷：银行存款 5 500000 ③支付勘察设计费210000元，作会计分录如下： 借：开发成本——土地——五星小区(前期工程费) 210,000 贷：银行存款 210,000 ④支付土石方费用5,500,000元，作会计分录如下： 借：开发成本——土地一—五星小区(前期工程费)5,500,000 贷：银行存款 5,500,000 ⑤由某施工企业承包的地下管道安装工程已竣工，应支付价款1,500,000元： 借：开发成本——土地——五星小区(基础设施费)1,500,000 贷：应付账款——X施工企业 1,500,000 ⑥9月末，五星小区土地开发工程完工。假设“开发成本——土地开发——五星小区”账户归集的开发总成本为37,710,000元，则单位土地开发成本为942．75元／㎡。其中自用的10,000㎡土地尚未投入使用，其余30,000㎡已全部转让，月终结转本块土地的开发成本。作会计分录如下： 借：开发产品——土地(五星小区) 9,427,500 主营业务成本——土地转让成本 28,282,500 贷：开发成本——土地——五星小区 37,710,000 例5 续前例，若自用的10,000㎡土地在开发完成后立即投入房屋开发工程的建设中，则企业可采用下面两种方法结转土地开发成本； ①采用归类集中结转法结转土地成本时： 借：开发成本——房屋——五星小区(土地征用及拆迁费) 7,625,000 ——五星小区(基础设施费) 1,802,500 贷：开发成本——土地——五星小区(土地征用及拆迁费) 7,625,000 ——五星小区(前期工程费) 1,427,500 ——五星小区(基础设施费) 375,000 ②采用分项平行结转法结转土地成本时： 借：开发成本——房屋——五星小区(土地征用及拆迁费) 7,625,000 ——五星小区(前期工程费) 1,427,500 ——五星小区(基础设施费) 375,000 贷：开发成本——土地——五星小区(土地征用及拆迁费) 7,625,000 ——五星小区(前期工程费) 1,427,500 ——五星小区(基础设施费) 375,000 6、配套设施的核算 （1）配套设施的种类及其支出归集的原则 房地产开发企业开发的配套设施，可以分为如下两类： 一类是开发小区内开发不能有偿转让的公共配套设施，如水塔、居委会、派出所、消防、幼托、自行车棚等； 另一类是能有偿转让的城市规划中规定的大配套设施项目，包括： ①开发小区内营业性公共配套设施，如商店、银行、邮局等； ②开发小区内非营业性配套设施，如中小学、文化站、医院等； ③开发项目外为居民服务的给排水、供电、供气的增容增压、交通道路等。这类配套设施，如果没有投资来源，不能有偿转让，也将它归入第一类中，计入房屋开发成本。 按照现行财务制度规定，城市建设规划中的大型配套设施项目，不得计入商品房成本。因为这些大配套设施，国家有这方面的投资，或是政府投资，或国家拨款给有关部门再由有关部门出资。但在实际执行过程中，由于城市基础设施的投资体制，无法保证与城市建设综合开发协调一致，作为城市基础设施的投资者，往往在客观上拿不出资金来，有些能拿的也只是其中很少的一部分。因此，开发企业也只得将一些不能有偿转让的大配套设施发生的支出也计入开发产品成本。 为了正确核算和反映企业开发建设中各种配套设施所发生的支出，并准确地计算房屋开发成本和各种大配套设施的开发成本，对配套设施支出的归集，可分为如下三种： ①对能分清并直接计入某个成本核算对象的第一类配套设施支出，可直接计入有关房屋等开发成本，并在“开发成本——房屋开发成本”账户中归集其发生的支出； ②对不能直接计入有关房屋开发成本的第一类配套设施支出，应先在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行归集，于开发完成后再按一定标准分配计入有关房屋等开发成本； ③对能有偿转让的第二类大配套设施支出，应在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行归集。 由上可知，在配套设施开发成本中核算的配套设施支出，只包括不能直接计入有关房屋等成本核算对象的第一类配套设施支出和第二类大配套设施支出。 （2）配套设施开发成本核算对象的确定和成本项目的设置 一般说来，对能有偿转让的大配套设施项目，应以各配套设施项目作为成本核算对象，借以正确计算各该设施的开发成本。对这些配套设施的开发成本应设置如下六个成本项目： ①土地征用及拆迁补偿费或批租地价； ②前期工程费； ③基础设施费； ④建筑安装工程费； ⑤配套设施费； ⑥开发间接费。其中配套设施费项目用以核算分配的其他配套设施费。因为要使这些设施投入运转，有的也需要其他配套设施为其提供服务，所以理应分配为其服务的有关设施的开发成本。 对不能有偿转让、不能直接计入各成本核算对象的各项公共配套设施，如果工程规模较大，可以各该配套设施作为成本核算对象。如果工程规模不大、与其他项目建设地点较近、开竣工时间相差不多、并由同一施工单位施工的，也可考虑将它们合并作为一个成本核算对象，于工程完工算出开发总成本后，按照各该项目的预算成本或计划成本的比例，算出各配套设施的开发成本，再按一定标准，将各配套设施开发成本分配记入有关房屋等开发成本。至于这些配套设施的开发成本，在核算时一般可仅设置如下四个成本项目： ①土地征用及拆迁补偿费或批租地价； ②前期工程费； ③基础设施费； ④建筑安装工程费。由于这些配套设施的支出需由房屋等开发成本负担，为简化核算手续，对这些配套设施，可不再分配其他配套设施支出。它本身应负担的开发间接费用，也可直接分配计入有关房屋开发成本。因此，对这些配套设施，在核算时也就可不必设置配套设施费和开发间接费两个成本项目。 （3）配套设施开发成本的核算 企业发生的各项配套设施支出，应在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行核算，并按成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。对发生的土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费等支出，可直接记入各配套设施开发成本明细分类账的相应成本项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本”账户的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等账户的贷方。对能有偿转让大配套设施分配的其他配套设施支出，应记入各大配套设施开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本——××”账户的借方和“开发成本——配套设施开发成本——××”账户的贷方。对能有偿转让大配套设施分配的开发间接费用，应记入各配套设施开发成本明细分类账的“开发间接费”项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本”账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方。 对配套设施与房屋等开发产品不同步开发，或房屋等开发完成等待出售或出租，而配套设施尚未全部完成的，经批准后可接配套设施的预算成本或计划成本，预提配套设施费，将它记入房屋等开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本——房屋开发成本”等账户的借方和“预提费用”账户的贷方。因为一个开发小区的开发，时间较长，有的需要几年，开发企业在开发进度 安排上，有时先建房屋，后建配套设施。这样，往往是房屋已经建成而有的配套设施可能尚未完成，或者是商品房已经销售，而幼托。消防设施等尚未完工的情况。这种房屋开发与配套设施建设的时间差，使得那些已具备使用条件并已出售的房屋应负担的配套设施费，无法接配套设施的实际开发成本进行结转和分配，只能以未完成配套设施的预算成本或计划成本为基数，计算出已出售房屋应负担的数额，用预提方式记入出售房屋等的开发成本。开发产品预提的配套设施费的计算，一般可按以下公式进行： 某项开发产品预提的配套设施费＝该项开发产品预算成本（或计划成本）×配套设施费预提率 配套设施费预提率＝该配套设施的预算成本（或计划成本）÷应负担该配套设施费各开发产品的预算成本（或计划成本）合计×100% 式中应负担配套设施费的开发产品一般应包括开发房屋、能有偿转让在开发小区内开发的大配套设施。 7、房地产企业采取下列方法加大成本： （1）擅自对土地评估并调账； （2）对拆迁补偿名义，通过白条套现； （3）虚开施工发票，加大成本（A从办税服务厅取得发票；B假发票；C发包方开发票）； （4）将经营性的资产以“会所“为名，作为公共配套设施，挤入开发成本； （5）将A项目成本记入B项目成本； （6）混淆开发成本与期间费用（特别关注开发成本-间接开发费用相关明细的核算内容）； （7）预转成本（国税发[2005]50号规定，凡没有取得合法凭证，一律不得在税前扣除预转成本）。 。 （四）其他特殊相关会计事项 1、房地产开发企业代收的房屋维修基金不征营业税。 2、房地产开发企业列支的广告费为8%，超过部分无限期结转。 允许扣除的广告费必须同时具备下列条件： ①广告制作企业必须经过工商部门批准； ②必须支付了价款，并取得相应的营业税专用发票； ③必须通过一定的媒体传播（媒体是指：广播、电视，有国家统一刊号的图书、报纸和期刊、网络）。 3、新办的房地产开发企业宣传费，允许按照千分之五的比例，无限期结转扣除。 4、房地产开发企业为开发产品的借款利息可列入开发成本科目。

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