企业会计制度与税法有哪些差异？

第一部分 概述 一、税收法律制度与会计法律制度的联系与区别 税收法律制度与会计法律制度有着密切的联系又有着明显的区别。 （一）二者的区别表现在： 1、立法目的不同。 税收是根据税法所进行的活动，国家制定税法的目的是为了培植税源、组织收入、公平税负等,税法直接规范了税收工作的实体内容与程序要求。 从会计工作的角度来看，国家制定了一系列的会计法律、法规、规章，其目的是为了规范、提高会计信息的质量，保证会计信息的真实完整。 由于二者立法目的不同，所以两者对同一经济行为或事项有时会作出不同的规范要求。 例如，增值税暂行条例实施细则第四条规定了8项行为视同销售货物，要计算缴纳增值税： ①将货物交付他人代销； ②销售代销货物； ③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外； ④将自产或委托加工的货物用于非应税项目； ⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者； ⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； ⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； ⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 税法这样规定的目的就是为了保障其税基不被侵蚀，增值税链条不中断并且公平税负。 而会计核算时，根据这些行为中绝大多数行为没有经济利益流入企业而不予确认收入。 再如，为了宏观经济调控，所得税法规定对企业广告费支出只能在年销售收入净额的2%以内作税前扣除，而会计上则将广告费支出全额计入“营业费用”。 还有，税法规定企业购买国库券取得的利息收入不纳入计税所得，不征所得税，而会计上则将国库券利息收入计入“投资收益”，成为利润总额的组成部分。 从上述例子可以看出，企业会计核算是依据会计法律、法规对经济事项进行核算与反映，纳税时则是依据税法的规定进行的。 2、调整对象不同。 税法调整税收关系，会计法调整会计关系。 税法规范内容主要是“对谁、对什么征税”、“征多少税”、“如何交税”等，而会计规范内容主要是对经济业务“如何确认”、“如何计量”、“如何记录”、“如何报告”等。 二者的关系简言之，征税对象一般都是会计对象，而会计对象并不都是征税对象。 3、会计法规与税法的立法程序及技术要求不同。 税法确定的是普遍性的利益分配关系，公平效率是其基本原则，所以税法须经过较严格的立法程序并具有较高的立法层次，也更强调自身的相对稳定与立法的严密性。 会计法规追求的是真实全面，相比税法，会计法规更具实践性。 4、税法征税的处理依据与会计法不同。 两者最主要的区别在于收益实现时间和费用的扣除上。 （二）二者的联系： 首先，国家将会计法与税法都纳入了经济法的范畴，归类于宏观经济调控和经济管理的内容。 其次，从二者的关系看，会计核算为税款征收提供了基础性资料，国家征税一定程度上依赖于会计提供的信息资料，会计核算制度保障了税收工作基础信息资料的真实完整。 从这个角度来看，会计核算应当尽量与税法的规定一致。但是，由于二者立法目的、调整对象、处理依据等的不同，决定了二者又是分离的，不能强调“财税合一”，让会计的核算方法完全与税法规定一致，这样将会影响会计信息质量。 通过上面的分析，我们可以把会计与税收的关系概括如下： 1、会计与税收犹如水与鱼，不可分离； 2、会计与税法适用原则的不同必然导致差异的存在和不可消除。 （三）如何处理二者的差异 面对二者存在的差异，解决之路即在于纳税调整。 财政部、国家税务总局下发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会[2003]29号）中谈到：近年来，随着《企业会计制度》及相关会计准则的陆续发布实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政策改革过程中，根据市场经济的发展和企业的现实情况也对企业所得税法规作出了一些调整。由此，使得会计制度及相关准则中就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规的规定产生了某些差异。对于因会计制度及相关准则就有关收益、费用或损失的确认、计量标准与税法规定的差异，其处理原则为：企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额（即，“利润表”中的“利润总额”）的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。 应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额—纳税调整减少额 应交所得税额=应纳税所得额×所得税率 我们国家的这种处理方法也是符合国际会计惯例的。 二、我国会计法律制度的构成 1、会计法律 指《中华人民共和国会计法》。 2、会计行政法规 由国务院制定、发布或者由国务院有关部门拟订经国务院批准发布的。 3、会计规章 由主管全国会计工作的行政部门——财政部制定的规范性文件。国务院有关部门报经财政部审核批准、根据其职责制定的会计方面的规范性文件，也属于会计规章。 4、各盛自治区、直辖市人民代表大会及常委会在同宪法和会计法律、行政法规不相抵触的前提下制定发布的地区性会计规范性文件（属地方性法规），也是我国会计法律制度的重要组成部分。 三、目前我国所采用的会计制度 我国目前所采用的会计核算制度是财政部从2000年起相继制定并颁布实施的。包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。 四、我国税法体系的构成 1、税收法律 由全国人大及其常委会制定，在全国范围内普遍适用。如《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》。 2、全国人大及常委会授权立法 全国人大及其常委会根据需要授权国务院制定的某些具有法律效力的暂行规定或者条例。具有国家法律的性质和地位，其法律效力高于行政法规，在立法程序上需报全国人大常委会备案。 如全国人大及其常委会授权国务院制定的增值税、营业税、消费税、资源税、土地增值税、企业所得税等6个暂行条例就是全国人大及其常委会授权国务院制定的。在条件成熟时，这些条例将上升为法律。 3、税收行政法规 是由国务院制定的，效力低于宪法、法律，高于地方法规、部门规章、地方规章。如国务院发布的《外商投资企业和外国企业所得税暂行条例实施细则》、《税收征管法实施细则》等，都是税收行政法规。 4、地方人民代表大会及其常委会制定的税收地方性法规 目前，海南盛民族自治地区按照全国人大授权立法的规定，在遵循宪法、法律和行政法规的原则基础上，可以制定有关税收的地方性法规。 5、国务院税务主管部门制定的税收部门规章 有权制定税收部门规章的税务主管机关是财政部、国家税务总局及海关总署。例如，财政部颁发的《增值税暂行条例实施细则》、国家税务总局颁发的《税务代理试行办法》等都属于税收部门规章。 6、地方政府制定的税收地方规章 第二部分 收入确认与处理的差异分析 （一）会计上“收入”的含义 《企业会计制度》中，“收入”指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入，包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入，但不包括为第三方及客户代收的款项。 收入有以下特点： ①收入是从企业的日常活动中产生的，而不是从偶发的交易或事项中产生的； 在收入的定义中，强调了收入的本质特征是带来经济利益的流入，所谓“经济利益”是指现金或最终能转化为现金的非现金资产。 “收入”是经济利益的流入，但并非所有的经济利益的流入都形成会计上所说的“收入”，只有来自于日常活动的经济利益的流入才形成收入，否则便为“利得”。 “利得”是指企业边缘性或偶发性交易的结果，是不经过经营过程或不曾期望过的收益，如处置固定资产的收益、罚款收入、接受捐赠或取得政府补贴收入等。 ②收入可能表现为企业资产的增加，也可能表现为企业负债的减少或者兼而有之； 如，借：银行存款（或应收帐款） 贷：主营业务收入 应交税金—应交增值税（销项税额） 表明收入导致资产增加。 借：预收帐款 贷：主营业务收入 应交税金—应交增值税（销项税额） 表明收入导致负债减少。 借：预收帐款 银行存款 贷：主营业务收入 应交税金—应交增值税（销项税额） 表明收入导致资产增加、负债减少二者兼而有之。 ③收入能导致企业所有者权益的增加； 根据“资产=负债+所有者权益”的平衡关系，可知资产增加，负债减少均会导致所有者权益增加。 ④收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。 如销售企业为国家代收的增值税，航空公司为保险公司代收的人身安全保险等。 （二）税法中收入的含义： 现行增值税、消费税、营业税暂行条例及其实施细则，对收入都没有进行概念化的阐述，只是表明只要符合条例及细则所列举的条件，即为应税收入。 企业所得税暂行条例及实施细则对“收入”列举的比较详细：纳税人的收入总额是指企业在生产经营活动中以及其他行为取得的各项收入的总和，具体包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入等多项收入（见《企业所得税暂行条例》第五条规定）。 就定义而言，税法中的收入比《企业会计制度》给出的定义要宽，这里的“收入”是指企业经济利益的全部流入，简单地说，就是一项流入只要能增加企业经济利益就是收入，不论是经常的，还是偶发的，也不论是会计上所称的“收入”，还是“利得”。 收入，包括有形的和无形的两类：①有形收入，包括营业收入（主营业务收入、其他业务收入）、非营业收入（营业外收入、补贴收入）；②无形收入，包括各种“视同销售”收入、其他经济利益。 (三)收入的差异分析 应税收入与会计上收入的差异主要是由于其确认标准和时间不同造成的，下面具体分析二者的差异和如何进行纳税调整，主要讲以下几方面： 1、正常商品销售收入的差异分析 （一）正常商品销售收入的会计处理 企业会计制度没有像以往的分行业会计制度那样对收入的确认做出详细的列举式规定，仅仅给出了4条判断标准，具体如下： 销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认： （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制； （3）与交易相关的经济利益能够流入企业； （4）相关的收入和成本能够可靠地计量。 下面,我们分别解释这4条标准: （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； “风险”，主要是指商品由于贬值、损坏、报废而造成的损失；“报酬”，则是指商品中包含的未来经济利益，包括商品升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要销售方承担，带来的经济利益也不归销售方所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已转移出销售方。 判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，要依照实质重于形式原则，具体有三种情况： ①、大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。例如大多数零售交易，随着所有权凭证的转移或实物的交付，所售商品所有权上的风险和报酬随之而转移。 ②、有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险和报酬（又具体有四种情况）： 第一、企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。 例1、A企业于5月21日销售一批商品，商品已经发出，A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没有达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则可能会退货。双方没有达成一致意见，A企业仍未采取任何弥补措施。 此项销售表明，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入，收入应递延到已满足买方要求并且买方承诺付款时予以确认。 Ａ企业应进行如下会计处理： 借：发出商品 贷：库存商品 借：应收票据 贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 如果A企业将质量、品种、规格等方面不符合合同规定要求的商品进行了调换，买方验收合格同意付款，则A企业应： 借：应收票据 贷：主营业务收入 同时结转销售成本，借：主营业务成本 贷：发出商品 第二、采取委托代销方式销售，而未收到受托方提供的代销清单。 代销的特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未 转移给受托方，所有权上的风险和报酬仍在委托方，与受托方无关。因此，在代销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入。 第三、企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。 例2、某生产制造企业销售大型设备，设备已发出，发票账单已交付买方，买方已预付部分货款，但根据合同规定，卖方负责安装，卖方在安装并经检验合格后，买方立即支付余款。 在这种情况下，大型设备发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方，企业仍需对所售设备进行安装，安装过程中可能会发生一些不确定因素，阻碍该项销售的实现。因此，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。 企业账务处理，借：发出商品 贷：库存商品 借：应收账款 贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 安装合格、验收完毕，借：应收账款 贷：主营业务收入 同时结转销售成本，借：主营业务成本 贷：发出商品 实务中涉及到的软件生产企业销售的软件，电梯生产企业销售的电梯，还有上述谈到的大型机器设备等，都是由销售方负责安装，产品发出时销售方一般都不确认销售收入，只有安装完毕、购买方验收合格，销售方才确认销售收入的实现。 对于这种情况，税务机关在检查时特别关注购销双方签定的合同中是否附有销售方负责安装的条款。 第四、销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。 这一般指的都是新产品的销售。 例3，某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的适用期。不满意的，一个月内给予退货。 在这种情况下，该企业尽管已将商品售出，也已收到价款，但由于是新产品，无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，该企业在售出商品时不能确认收入。只有当买主正式接受商品或退货期满时才能确认收入。 以上谈的是销售方将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方之后才能确认收入的实现。 如果企业只保留所有权上的次要风险，则销售成立，相应的收入应予以确认。如，卖方仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定产权，这表明，销售中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定产权而得到了相应的保障，买方为了取得法定产权，一定会支付货款。因此，可以认为所有权上的主要风险和报酬已经转移，卖方可以确认收入。 ③、有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。 例如，购买方已支付货款但尚未提货，即交款提货通常属于这种情况。 这种情况下，应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。 例4、甲企业销售乙产品一批给丙企业，所售产品价款10000元，增值税1700元。取得丙企业开出的银行转帐支票一张，发票、提货单已交付丙企业，并承诺丙企业可以随时到仓库提货，但丙企业尚未提货。 这个例子中，客户丙已取得商品所有权凭据（发票、提货单），虽然还没有去提货，但与乙产品相关的主要风险和报酬已转移给客户丙，甲企业不再对该商品实施控制，甲企业就可以确认收入的实现。甲企业的账务处理如下： 借：银行存款 11700 贷：主营业务收入 10000 应交税金—应交增值税（销项税额） 1700 （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制； 这里讲的“继续管理权”是与“所有权”相联系的。例如，企业将商品销售给由本公司统一管理的中间代理商，由于代理商只负责本地区的销售，而公司则可能根据全国市场的需求，对商品进行调拨。因此虽然企业将商品已销售给代理商，但随时可以再将这些商品调拨到其他代理商那里去，因此公司保留了“与所有权相联系的继续管理权或对已售出的商品实施控制”，所以该销售行为不能确认为收入。 如果企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。例如房地产企业将开发的房产售出后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项管理权与房产所有权无关，房产销售成立。企业提供的物业管理应视为是房地产企业与物业公司之间的一个单独的劳务合同，有关收入确认为劳务收入。 （3）与交易相关的经济利益能够流入企业； 这是确认收入的重要标准之一。即使收入确认的其他条件都已满足，但企业如果估计货款收回的可能性不大也不能确认收入。“经济利益”是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。 企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析。如果企业认定收不回的话，应提供可靠的证据。 例5：甲公司5月1日将成本8万元，售价10万元的产品发出给乙公司，并于当日办妥托收。5月3日，甲得知乙因重大诉讼败诉，在可预见的时间内无法支付货款。 则甲不应将其确认为收入，而只能做如下的会计分录： 借：发出商品 80000 贷：库存商品 80000 借：应收帐款 17000 贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 17000 例6：甲企业销售乙产品117万元（价税合计）给丙企业，商品成本80万元，同时获得银行支票一张，发票、提货单已交付客户丙，客户丙已经提货。这时，甲企业得知由于客户丙违法经营被政府处罚，银行账户已被冻结，收到的支票无法兑现。 因此，甲企业就不能确认该笔销售的收入。账务处理如下： 借：发出商品 800000 贷：库存商品 800000 同时， 借：应收账款 170000 贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 170000 （4）相关的收入和成本能够可靠地计量。 收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠地计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定，但销售过程中由于某种不确定因素，也可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。 根据收入和费用的配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足，也不能确认收入。这种情况通常有预收货款、订货销售等。 例7：甲企业收到乙企业一笔订单及40%预付款20000元，但没有现货，必须加班进行生产。 这时由于与收入有关的成本无法计量，因此也不能确认收入。账务处理， 借：银行存款 20000 贷：预收账款 20000 （二）税法规定 税法对收入的确认没有原则性规定，但作了列举式的规定。《增值税暂行条例》第十九条规定：增值税纳税义务发生时间： （一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。 （二）进口货物，为报关进口的当天。 《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为： （1）采取直接收款方式销售的，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天； （2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天； （3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天； （4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天； （5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天； （6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天； （7）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。 上述7种情况（1）（6）为一组，直销和提供劳务，强调收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方或已经提供劳务； （2）（4）（7）为一组，托收承付和委托银行收款方式销售货物、预收货款方式销售货物和视同销售货物，强调货物发出； （3）赊销和分期收款方式销售货物，强调合同约定的收款日期； （5）代销，强调的是收到代销清单。 （三）差异分析 由上可知，会计制度和增值税条例与细则对收入的确认时间上的规定差异较大。会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现。正是由于会计制度和增值税条例与细则出发点的不同，造成两者对收入的确认产生了较大差异。 解释：实质重于形式原则 实质，指经济业务的经济实质；形式，指经济业务的法律形式。这一原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。 例如，以融资租赁方式租入的固定资产作为企业自有资产管理，照样计提折旧，依据的就是实质重于形式的原则。因为从法律形式来讲，承租企业对融资租入的固定资产并不拥有所有权，但是由于租赁期相当长，接近于租赁资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以从经济实质来看，承租企业能够控制资产创造的未来经济利益。所以会计核算上将融资租入的固定资产视为自有资产进行管理。 解释：谨慎性原则 谨慎性原则要求企业在进行会计核算时，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得设置秘密准备。 企业的经营活动充满着风险和不确定性，在会计核算工作中坚持谨慎性原则，要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。例如，要求企业定期或者至少于每年年度终了，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备等，就充分体现了谨慎性原则。 （四）纳税调整 会计准则确认收入遵循“实质重于形式”原则，税法是实质与形式两者兼顾，更注重于形式，只要应税行为发生，不论企业是否作销售处理，都应按计量标准计征税款，以国家利益为第一位。 对于正常商品销售会计与税法存在的差异，要看企业是否按税法规定计算缴纳了增值税，年终汇算时是否对会计利润进行了纳税调整。企业如此处理了，税务机关就不应认定企业为隐匿收入，毕竟企业会计资料的最重要作用在于真实、可靠地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。 针对会计制度与税法在收入确认上的差异，税务机关在进行纳税检查时注意的问题是（这些也是企业在生产经营中应特别关注的）： 第一，要分清企业的销售形式，是直接收款销售、赊销、分期收款销售还是代销或是采用托收承付和委托银行收款方式销售、采取预收货款方式销售。因为销售方式不同，纳税义务发生时间是不同的。如何分清销售形式？一般的零售企业都是直接收款销售，对于其他行业，重点看购销双方签定的合同或定单。通过对合同和定单加以分析，可以明确企业是赊销、分期收款销售还是代销。 第二，对于直销，要重点关注是否收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方。这里的关键是“索取销售额的凭据”，它应该包括销售方开具的发票、收据，购货方签发并承兑或者销售方签发交给购货方承兑的商业承兑汇票，如果销售方没开发票、收据，看是否有购货方打的欠条。如果都没有，看双方签定的购销合同上是否注明了所售货物的金额（一般是含税价）等。 第三，对于直销、代销的区分，看其是否有代销合同。如果企业发出了商品，又没有与购货方签定代销合同，我们应该认定其销售方式为直销。 第四，对于赊销、分期收款销售要注意通过分析合同，掌握收款时间，按合同上注明的收款时间作为纳税义务发生的时间。 以例5为例，讲如何进行纳税调整。年末所得税汇算，应调增应纳税所得额2万元。 ▲结算方式的节税方法 我们上述分析了结算方式不同，纳税义务发生的时间也不同，那么如何通过合理设计结算方式来达到节税的目的呢？ 我们知道，增值税当期应纳税额为本期销项税额减去当期进项税额之差。 应纳税额=销项税额—进项税额 销项税额的实现是按收讫价款或者取得索取价款的凭据而确定；进项税额的抵扣有两种方式：一是发票扣税，二是计算扣税。 按发票扣税，是以取得的增值税专用发票上注明的税额为依据（自专用发票开具之日起90日内到税务机关认证后可以抵扣）。计算扣税是指，购入免税农副产品按13%的扣除率抵扣进项税；销售或者购进货物支付的运费，按承运部门运费发票上注明运费金额的7%抵扣进项税；一般纳税人从废旧物资回收公司购入废旧物资，按普通发票上金额的10%抵扣进项税额。 要推迟纳税时间，一方面要设法推迟销售额的实现，另一方面要尽量提前抵扣进项税额。进项税额的抵扣一般无法人为控制，所以只能从销项税额入手来考虑这个问题。前提条件是，必须了解税法关于增值税纳税义务发生时间的规定。 增值税纳税义务发生时间的规定（前已述及）： （1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天； （2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天； （3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天； （4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天； （5）委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位销售的代销清单的当天； （6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或者取得索取销售额凭据的当天； （7）视同销售货物，为货物移送的当天。 可见，不同的销售方式，增值税纳税义务发生的时间是不一样的，企业应注意选择对自己有利的销售方式，否则就会承担提前缴纳增值税带来的损失。 税法的规定是不能轻易改变的，但交易方式是灵活的，企业可以通过与交易对方协商确定。因此，企业在销售货物时，可以根据自己的实际情况，选择对自己有利的能够避免提前垫付税款的方式进行交易。 例：甲纸业公司与乙印刷厂签定了一份购销合同，由甲公司向乙企业出售价值为1000万元的产品，双方约定采用委托银行收款方式销售货物。甲公司于2002年5月向乙企业发货，开具了增值税专用发票，并到当地银行办理了托收手续，表明交易成立，按照税法规定，甲公司的纳税义务已经发生，甲公司2002年5月计提了这笔业务的销项税。对于甲公司而言，货款还没有取得，就先垫付了增值税款，如果能够及时收回货款，到还说得过去，如果一旦对方支付货款延期或者交易失败（如甲公司产品不合格，乙企业提出退货），甲公司就会遭受损失。因为甲公司的资金被无偿占用了一段时间，造成了资金时间价值的损失。 提示：利用不同的结算方式节税的关键是，购销双方要签定对自己有利的购销合同。 例如销售方在销售货款难以及时回笼的情况下，采取分期收款结算方式或者采取赊销方式，就可以推迟纳税期限。尽量减少使用直接收款销售、托收承付和委托银行收款方式销售货物，防止垫付税款。 比如上例就可以与购货方签定一份赊销合同，预计对方能够付款的时间，在合同中注明，这样就可以延迟纳税。但这样做的前提条件是对方信誉要好，保证到期能够支付货款。 ▲销售方式的节税方法 销售方式是指企业以何种形式将商品销售出去。产品的销售方式多种多样，而且随着经济的发展，产品的销售方式会越来越多。目前除普通的销售方式外，还有许多新型的销售方式如邮寄销售、网上销售等。我们这里所说的销售方式是指根据税法有不同计征增值税规定的几种销售方式。 在产品销售过程中，企业对销售方式有自主选择权，这为利用不同销售方式进行纳税筹划提供了可能。销售方式不同，往往适用不同的税收政策，也就存在着税收待遇差别的问题，这就是销售方式筹划的必要性和合法性。 特殊销售方式的销售额的确定： （一）折扣销售方式的销售额的确定 “折扣销售”也叫“商业折扣”，是指纳税人在销售货物或应税劳务时，按协议给予购买方的价格优惠。采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。 例：某企业（一般纳税人），采取交款提货方式向甲公司销售货物500件，本期同类产品不含税售价3000元，由于甲企业购买的数量多，按照协议规定，销售方按售价的5%对甲企业优惠出售，每件不含税售价2850元，货款全部以银行存款收讫。 提示：如果采用折扣方式销售货物（即先打折后销售），销售方按折扣后的实收金额开具增值税专用发票即可，如果非要在发票上体现折扣额，一定要将销售额与折扣额开在同一张发票上，不能销售额开一张发票，折扣额另开一张发票。 （二）销售折扣方式销售货物 “销售折扣”也叫“现金折扣”，指企业在销售货物或提供应税劳务行为后，为尽快收回资金而给予购买方在价格上的一定优惠。比如，企业规定3/10，1/20，N/30等方式，即10天内付清货款，折扣3%；20天内付款，折扣1%，30天内付款，则全额支付。 销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，销售折扣对收入和增值税销项税额均没有影响。影响的只是收回货币资金的多少。 例：甲公司向乙商场销售电视机200台，不含税单价2000元，为了尽快收回货款，向商场提出的现金折扣条件为4/10，2/20，N/30。（现金折扣不含增值税）。 ①销售实现时，会计处理： 借：应收账款 468000 贷：主营业务收入 400000 应交税金——应交增值税（销项税额） 68000 ②如果买方10天内付款，享受4%的折扣——16000元。 账务处理为： 借：银行存款 452000 财务费用 16000 贷：应收账款 468000 ③如果买方20天内付款，享受2%的折扣——8000元。 账务处理为： 借：银行存款 460000 财务费用 8000 贷：应收账款 468000 ④如果买方20天以后付款，则不享受现金折扣。 账务处理为： 借：银行存款 468000 贷：应收账款 468000 （三）销售折让或退回 指在货物售出后，由于品种、质量、性能等方面的原因，购货方虽未退货，但销售方需要给予购货方价格上的一定折让。 销售折让与销售折扣相比，虽然都是在货物销售后发生的，但因为销售折让是销售额的实质性减少，因而税法规定，对销售折让可以在发生折让的当期，冲减销售收入和增值税的销项税额。 例：甲公司向乙商场销售电视机300台，不含税销售单价3000元。商场在对外销售时发现，有5台电视机存在严重质量问题，提出将5台电视机作退货处理，并将当地主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”交给甲公司。甲公司将5台电视机收回，并按规定给乙商场开具了红字专用发票。 ①甲公司销售时账务处理为： 借：应收账款 1053000 贷：主营业务收入 900000 应交税金——应交增值税（销项税额） 153000 同时结转销售成本： 借：主营业务成本 贷：库存商品 ②发生销售退回时： 借：主营业务收入 15000 应交税金——应交增值税（销项税额） 2550 贷：应收账款 17550 ③实际收到销货款时： 借：银行存款 1035450 贷：应收账款 1035450 提示：销售折让或退回有两种情况 ①购买方在未付货款并且未作账务处理的情况下，须将原发票联和抵扣联主动退还销售方。销售方收到后，应在该发票的一式四联上注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。属于销售折让的，销售方应按折让后的货款重开专用发票。 ②在购买方已付货款，或者货款未付但已作账务处理，发票联和抵扣联无法退还的情况下，购买方必须到当地主管税务机关开具“进货退出或索取折让证明单”交给销售方，销售方作为开具红字专用发票的合法依据。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销项税额的凭证。购买方收到红字专用发票后，应将红字专用发票所注明的增值税额从当期进项税额中扣减。 （四）以旧换新销售方式的销售额的确定 以旧换新销售，是纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减所销售货物价款的一种销售方式。采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。 例：某商场采取以旧换新方式销售电视机，从消费者个人手中收购旧电视机10台，同时销售新型号电视机10台，开出普通发票10张，收到货款31100元，并注明已扣除旧电视机折价4000元。 账务处理： 借：银行存款 31100 库存商品 4000 贷：主营业务收入 30000 应交税金——应交增值税（销项税额） 5100 提示：采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，计算增值税。不能扣除旧货物的折价部分。 （五）还本销售方式的销售额 所谓“还本销售”，是指纳税人在销售货物后按约定的时间，一次或分次将部分或全部货款返还给购货方。退还的货款即为还本支出。纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。 例：甲企业采取还本销售方式销售产品20件给乙公司，协议规定，每台不含税售价4000元，五年后甲公司全部将货款退还给乙公司。销售时，甲公司向乙公司开具普通发票，合计金额93600元。 此题应确定的销售额为80000元，增值税销项税额为13600元。 提示：采取还本销售，不得从销售额中减除还本支出。 （六）以货易货销售方式的销售额的确定 “以货易货销售”，是指购销双方不是以货币形式，而是以同等价款的货物形式进行相互结算而形成的一种购销活动。纳税人采用以货易货销售方式销售货物时应视作两笔交易，以发出的货物核算其销售额并以此为基础计算其销项税额，以收到的货物核算进货额，并以此为基础计算其进项税额。 例：甲公司以20台电视机和乙公司等价换取原材料。电视机成本价每台1800元，不含税销售单价3000元。双方均按规定开具增值税发票。 账务处理为： 借：原材料 36000 应交税金——应交增值税（进项税额）10200 贷：库存商品 36000 应交税金——应交增值税（销项税额）10200 （七）“视同销售”方式下销售额的确定 纳税人将货物移送到外县（市）的统一核算的相关机构用于销售，将自产、委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费，将自产、委托加工、外购的货物无偿赠送给他人，作为投资或抵偿债务，分给股东或投资者等，按照税法规定为视同销售货物，应以货物的正常销售价格核算其销售额，对无法核定的正常价格，应根据主管税务机关核定的价格确定销售额。 以上几种视同销售货物，将自产、委托加工、外购的货物分配给股东时做销售处理： 借：应付利润 贷：主营业务收入 应交税金——应交增值税（销项税额） 其余视同销售行为均按成本价转帐，但一定要注意计提增值税的销项税额。 （八）买一赠一方式销售 是指纳税人在销售商品时采取的“既售又送”的方式。“买一赠一”方式销售商品，除了对售出商品按规定征税外，对外赠送的商品应按同期同类商品的售价计征增值税。 例：某商场采取“买一赠一”方式，销售新型彩电100台，每台不含税售价5000元。同时免费赠送黑白电视机100台，账面成本每台300元，无同类商品销售价格。 账务处理： 借：应收账款 585000 贷：主营业务收入 500000 应交税金——应交增值税（销项税额）85000 借：营业外支出 35610 贷：库存商品 30000 应交税金——应交增值税（销项税额） 5610 2、视同销售行为差异分析 “视同销售”，是指企业或纳税人在会计上有些不作为销售核算，而在税收上都要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。 （一）税法规定： ⑴《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物： （一）将货物交付他人代销； （二）销售代销货物； （三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外； （四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目； （五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者； （六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； （七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； （八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 这8点如何记忆：前3条单独记忆。后5条的情形中都包括自产和委托加工的货物，除了（四）（七）两种情况还包括购买的货物，（四）（七）不包括购买的货物；外购的货物如果是用于非应税项目、集体福利和个人消费（没有流出本企业），是作进项税转出处理。 ⑵《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条规定：“纳税人生产的应税消费品，于销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。” 《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第六条规定：“‘用于其他方面的’是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利与奖励等方面的应税消费品。” ⑶《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定：“纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处理。” ⑷《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》财税字[1996]79号第二条规定：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。” ⑸《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》国税发[1994]132号文件第二条，关于在建工程试运行收入处理问题规定：“企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。” ⑹《国家税务总局关于加强增值税增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第三条规定：“从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。” （二）会计处理： 根据现行会计制度规定，下列行为会计上应做销售收入处理： （1）将货物交付他人代销； （2）以买断方式销售代销的货物； （3）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； 对于其余的税法上规定为视同销售的行为，在会计上都不计收入，而只以账面价值和相关税费去结转。 （三）纳税调整： 对于税法规定视同销售而会计不计收入的行为，业务发生时企业要按规定缴纳增值税、消费税，年终所得税汇算时要作纳税调整，调增应纳税所得额。 例8：甲公司以成本５万元，售价６万元的库存商品发放职工福利。 按《企业会计制度》规定，应做如下分录： 借：应付福利费 60200 贷：库存商品 50000 应交税金—应交增值税（销项税额） 10200 年度所得税汇算时，甲公司应调增应纳税所得额6—5=1万元。 例9：某生产企业将自产成本为70000元的汽车用于对外投资，该汽车不含增值税售价为90000元（消费税按5%计算） 借：长期股权投资 89800 贷：库存商品 70000 应交税金—应交增值税（销项税额） 15300 —应交消费税 4500 年末所得税调整，应调增应纳税所得额90000—70000=20000元。 例10：某电脑公司生产某品牌电脑，市场价每台10000元，产品成本8000元。12月，该电脑公司将5台电脑赠送希望工程。 企业会计处理： 借：营业外支出 48500 贷：库存商品 40000 应交税金—应交增值税（销项税额）8500 年末所得税调整，应调增应纳税所得额50000—40000=10000元。 3、代销收入的差异分析 （1）企业会计制度对代销收入的会计处理 企业会计制度把代销收入分为两类来处理，一是视同买断；二是收取手续费的方式。 第一种方式：视同买断，即由委托方和受托方签定协议，委托方按合同价收取所代销的货款，实际的售价由受托方自主决定，实际售价与合同价的差额归受托方所有。在这种情况下，委托方在交付商品时不确认销售收入，受托方也不作为购入商品处理。受托方将商品销售后，按实际的售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托方按代销清单确认收入。 例11：A企业委托B企业销售甲商品10件，协议价为200元/件，该商品成本120元/件，增值税税率17%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价2000元，增值税额340元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价2400元，增值税为408元。 1）A企业的会计处理 ①A企业将甲商品交付B企业时 借：委托代销商品 1200 贷：库存商品 1200 ②A企业收到代销清单时 借：应收帐款—B企业 2340 贷：主营业务收入 2000 应交税金—应交增值税（销项税额）340 借：主营业务成本 1200 贷：委托代销商品 1200 ③收到B企业汇来的货款时 借：银行存款 2340 贷：应收帐款—B企业 2340 2）B企业的会计处理 ①收到甲商品时 借：受托代销商品 2000 贷：代销商品款 2000 ②实际销售商品时 借：银行存款 2808 贷：主营业务收入 2400 应交税金—应交增值税（销项税额）408 借：主营业务成本 2000 贷：受托代销商品 2000 借：代销商品款 2000 应交税金—应交增值税（进项税额）340 贷：应付帐款—A企业 2340 ③按合同协议价将款项付给A企业时 借：应付帐款 2340 贷：银行存款 2340 第二种方式：收取手续费。这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在销售商品后，按应收取的手续费确认收入。 例12：A企业委托B企业销售甲商品10件，协议价为200元/件，该商品成本120元/件，增值税税率17%,A企业按售价的10%向B企业支付手续费。B企业实际销售时，以2000元的价格销售给顾客,增值税340元。A企业在收到B企业开来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票，假定不考虑其他相关税费。 1）A企业的会计处理 ①A企业将甲商品交付B企业时 借：委托代销商品 1200 贷：库存商品 1200 ②收到代销清单时 借：应收帐款—B企业 2340 贷：主营业务收入 2000 应交税金—应交增值税（销项税额）340 借：主营业务成本 1200 贷：委托代销商品 1200 借：营业费用 200 贷：应收帐款—B企业 200 ③收到B企业汇来的货款净额2140元 借：银行存款 2140 贷：应收帐款—B企业 2140 2）B企业的会计处理 ①收到甲商品时 借：受托代销商品 2000 贷：代销商品款 2000 ②实际销售商品时 借：银行存款 2340 贷：应付帐款 2000 应交税金—应交增值税（销项税额）340 借：应交税金—应交增值税（进项税额） 340 贷：应付帐款—A企业 340 借：代销商品款 2000 贷：受托代销商品 2000 ③归还A企业货款并计算代销手续费时 借：应付帐款—A企业 2340 贷：银行存款 2140 主营业务收入（或其他业务收入） 200 （2）税法规定 税法对代销这种销售方式有严格的规定，增值税暂行条例实施细则第四条规定：将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售。同时细则三十三条规定：委托其他纳税人代销货物纳税义务发生时间为收到代销单位销售的代销清单的当天。 （3）差异分析 对于第一种代销方式——视同买断，会计处理方法与税法规定没有差异，既没有影响增值税的计算缴纳也没有影响所得税的结转收入和成本。 对于第二种代销方式——收取手续费，委托方的会计处理对纳税没有影响。受托方的会计处理，单从购进和销售来讲，进项税等于销项税，没有增值，没有影响增值税的缴纳。从所得税角度来看，受托方虽然没有做销售处理，但也没有结转成本，即使做销售同时结转成本，收入与成本数额也相等，对损益也没有影响。 但大家不要忘记，受托方的会计处理，按税法规定属于平销行为。对于平销行为征税，国税发[1997]167号规定：自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人无论是否有平销行为，因购买货物而从销货方取得的各种形式的返还资金，均应按所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得的返还资金当期的进项税金中予以冲减。 《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）（04年税收法规选编435页）规定： 一、商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税。 （一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税销项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。 （二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。 二、商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。 三、应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率 四、本通知自2004年7月1日起执行。本通知发布前已征收入库税款不再进行调整。其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。 根据上述文件规定，上述收取手续费的例题，税务检查时应责令企业做进项税转出处理： 借：主营业务收入（或其他业务收入） 29.06 贷：应交税金—应交增值税（进项税额转出）29.06 这一规定势必加重了受托方的税收负担。 如果没有上述规定，受托方应按收取的手续费交纳5%的营业税=200×5%=10元，按上述规定应作转出进项税29.06元处理，须缴纳增值税29.06元，比交纳营业税多纳税19.06元。 面对这种情况，如何进行筹划？ 建议： 受托方如果采取收取手续费的代销方式，双方可协议受托方销售的货物由委托方向购买方直接开具专用发票，则受托方收取的手续费可以按5%的税率缴纳营业税，不用缴纳增值税。 4、附销售退回条件的销售差异分析 （1）会计处理 附销售退回条件的销售是指购买方依照有关协议有权要求退货的销售方式。在这种情况下，《企业会计制度》要求企业要根据以往交易经验等情况对退货的可能性做出估计，对确定不会退货的部分确定为收入，估计会退货的部分不能确定为收入，如果企业不能合理确定退货可能性的，必须待退货期满才能确定收入。 （2）税法规定 而按照税法规定，附退货条件的销售属直接收款方式销售，销售当期应全额确认为收入。待实际发生退货时，再按退货发票上注明的退货金额冲减当期的销售收入。 （3）纳税调整 企业如按会计制度规定，将可能发生退货的部分未确认收入，未计算增值税的要计提销项税，且年末所得税汇算时要调增应纳税所得额。 例13：甲公司2000年8月销售一批新研制的产品，价税合计117万元，成本80万元，在双方签定的购销合同中，甲公司承诺如因质量问题购买方可在一年内退货。因属新研制产品，就其退货可能性甲公司无法可靠估计。 按照《企业会计制度》甲应做如下分录： 2000年8月 借：银行存款 1170000 贷：预收账款 1000000 应交税金—应交增值税（销项税额） 170000 同时 借：发出商品 800000 贷：库存商品 800000 但甲公司必须在2000年所得税汇算申报时调增应纳税所得额20万元，即调增应税收入100万元，调增成本80万元。 2001年购货方未发生退货，则甲在会计上应将预收账款转为收入，即做如下分录： 借：预收账款 1000000 贷：主营业务收入 1000000 借：主营业务成本 800000 贷：发出商品 800000 并在年终汇算清缴时调减应纳税所得额20万元。 假如2001年因产品质量问题全部退货，则甲应做如下分录： 借：预收帐款 1000000 应交税金—应交增值税（销项税额） 170000 贷：银行存款 1170000 借：库存商品 800000 贷：发出商品 800000 同时在税法上应调减应纳税所得额20万元。 5、售后回购差异的分析 （1）会计处理 售后回购（非以旧换新交易）指企业在销售商品同时，双方约定销售方日后应当或有权选择以某种价格条件再购回该商品。因为该业务大多出于融资或利润操纵等目的，《企业会计制度》对此种销售不允许确认收入，发出商品的实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额在“待转库存商品差价”科目核算。如果回购价格大于原售价，则在销售与回购期内按期计提利息费用（将回购价与销售价之间的差额分期摊销）计入财务费用。 （2）税法规定 按税法规定售后回购业务应按销售和采购两笔业务处理，从而产生了纳税调整。 （3）纳税调整 例14：甲公司2000年5月1日将成本80万元的产品以100万元的价格销售给乙，税率17%，并约定2001年2月底再以140万元的价格回购，则甲2000年5月时： 借：银行存款 1170000 贷：库存商品 800000 应交税金—应交增值税（销项税额）170000 待转库存商品差价 200000 从2000年5月至2001年2月（10个月）将销售价与回购价之间的差额按期计提利息费用，记入“财务费用”：400000÷10=40000元。 借：财务费用 40000 贷：待转库存商品差价 40000 2001年回购时： 借：库存商品 1400000 应交税金—应交增值税（进项税额） 238000 贷：银行存款 1638000 借：待转库存商品差价 600000 贷：库存商品 600000 按税法规定，2000年5月1日销售时即应确认100万元的计税收入和80万元的销售成本，计提的财务费用也不能税前扣除，都应调增应纳税所得额100—80+4×8=52万元。 2001年应调增应纳税所得额4×2=8万。 6、包装物押金差异分析 （1）税法规定 国家对包装物押金征收增值税的问题非常重视，从93年开始就出台相关政策，到目前为止最新的政策是《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函[2004]827号），具体规定：“纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税。本通知自2004年7月1日起执行。” 对包装物押金征收所得税的文件是《国家税务总局关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知》（国税发[1998]228号），具体规定为：“一、根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第七条的规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还购买方的，应确认为收入依法计征企业所得税。所谓‘逾期未返还’，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强应税收入的管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过一年（指12个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。二、包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过三年。” （2）会计处理 会计上把出租出借包装物而收取的押金记入“其他应付款”，收取的押金何时从“其他应付款”转入“其他业务收入”或“营业外收入”，必须是在该押金确已逾期或有其他确切证据表明无法收回包装物。 （3）纳税调整 例15：甲公司2000年1月出售一批产品给乙公司，同时出租包装物一批，收取了押金11.7万元，合同约定归还包装物时押金再行返还。 甲公司收取包装物押金时应做如下分录： 借：银行存款 117000 贷：其他应付款 117000 到2001年1月，收取押金已满一年，如果购货方未归还包装物，企业应按税法规定将收取的包装物押金作为税法上的计税收入。首先2001年1月要计算增值税销项税额：117000÷1.17×17%=17000元； 借：其他应付款 117000 贷：其他业务收入 100000 应交税金—应交增值税（销项税额） 17000 如果企业没有进行上述账务处理，2001年所得税汇算时还要调整所得税：假设2001年会计利润为150万元，且没有其他纳税调整事项，则其应纳税所得额为160万元（150+11.7÷1.17）。 7、技术转让费收入差异分析 (1)会计处理：企业因技术转让而收取的款项，应作为“其他业务收入”处理，与转让技术有关的成本、费用，作“其他业务支出”处理。转让净收益在损益表中“其他业务利润”项目中反映。 (2)税法规定：企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税。超过30万元的部分，依法缴纳所得税。见财税字[94]001号，《关于企业所得税若干优惠政策的通知》。 (3)纳税调整：对技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的部分调减应纳税所得额。 8、利息收入差异分析 (1)会计处理：企业会计制度对利息收入的规定比较简单，只要符合以下两个条件就可以确认：一是与交易相关的经济利益能够流入企业；二是相关的收入和成本能够可靠地计量。 利息收入可分为企业存款利息、企业贷款利息和国债利息三种。 “企业存款利息”指的是企业将款项存入银行取得的利息收入。对此，企业做法是冲减“财务费用”； “企业贷款利息”指的是银行等金融机构和非金融机构发放贷款取得的利息收入，企业的做法是记入“主营业务收入”； “国债利息收入”是指企业购买国债取得的利息收入，企业的做法是记入“投资收益”。 （2）税法规定：对前两种收入的处理，税法与会计制度在处理上没有差异。对于国债利息收入税法与会计制度之间存在差异。对购买国债而取得的利息收入在会计上是计入投资收益并构成利润总额，而税法出于扶持国家财政政策目的而规定国债利息免税。 （3）差异分析： 对购买国债取得的利息收入，年终所得税汇算时要调减应纳税所得额。 9、确实无法支付的应付款项的差异分析 （1）会计处理：《企业会计制度》规定，确实无法支付的应付款项应直接计入资本公积。借：应付帐款（其他应付款） 贷：资本公积 （2）税法规定：因债权人缘故确实无法支付的款项，应作为其他收入，并入企业的收入总额征收所得税。 （3）纳税调整：在所得税汇算清缴时，须将计入“资本公积”的金额做调增应纳税所得额处理。 例16：某企业因采购原材料欠甲公司货款20000元，按合同规定时间偿还甲公司货款时，得知甲公司已经注销，20000元的货款无法支付。 企业会计处理： 借：应付帐款 20000 贷：资本公积 20000 纳税调整：调增应纳税所得额20000元。 10、接受捐赠的收入的差异分析 （1）接受货币性资产捐赠 会计处理 借：现金（或银行存款） 贷：待转资产价值—接受捐赠货币性资产价值 年末，借：待转资产价值—接受捐赠货币性资产价值 贷：应交税金—应交所得税 资本公积—其他资本公积 例17：某企业接受一笔捐赠款50000元，企业年度利润总额为100000元，假设无其他纳税调整事项，所得税率为33%。处理如下： 接受捐赠时，借：银行存款 50000 贷：待转资产价值—接受捐赠货币性资产价值 50000 ▲ 年度终了，所得税汇算时， ①接受的现金捐赠计算所得税： 借：待转资产价值—接受捐赠货币性资产价值 50000 贷：应交税金—应交所得税 16500 资本公积—其他资本公积 33500 ②当年实现的利润总额100000元计算所得税： 借：所得税 33000 贷：应交税金—应交所得税 33000 ▲如果该企业年末亏损20000元，且无其他纳税调整事项： 接受现金捐赠时处理同上。 年末所得税汇算， 借：待转资产价值—接受捐赠货币性资产价值 50000 贷：应交税金—应交所得税 9900 资本公积—其他资本公积 40100 （2）接受非货币性资产捐赠 借：库存商品（或固定资产、无形资产、长期股权投资） 应交税金—应交增值税（进项税额） 贷：待转资产价值—接受捐赠非货币性资产价值 银行存款 贷记“银行存款”为企业因接受捐赠资产支付的金额。 例18：某企业接受外商捐赠的设备一台，根据捐赠设备的发票、报关单等有关单据确定其价值为35000元（与按税法规定确定的价值相同），发生的运输费、包装费计1000元。 借：固定资产 36000 贷：待转资产价值—接受捐赠非货币性资产价值 35000 银行存款 1000 ▲年终所得税汇算，如果企业当年赢利，利润总额100000元，无其他纳税调整事项，所得税率33%，则： ①接受的固定资产捐赠计算所得税： 借：待转资产价值—接受捐赠非货币性资产价值 35000 贷：应交税金—应交所得税 11550 资本公积—接受捐赠非现金资产准备 23450 ②100000元应纳所得税 借：所得税 33000 贷：应交税金—应交所得税 33000 ▲如果企业当年亏损100000元，则： 借：待转资产价值—接受捐赠非货币性资产价值 35000 贷：资本公积—接受捐赠非现金资产准备 35000 ▲企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算应纳所得税时，企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，分期结转。 假如上例，经主管税务机关核定，接受捐赠的非货币资产的价值可以分4年计入应纳税所得额，则年终汇算时： 借：待转资产价值—接受捐赠非货币性资产价值 8750 贷：应交税金—应交所得税 2887.5 资本公积—接受捐赠非现金资产准备 5862.5 第三部分 费用扣除的差异分析 1、借款费用的差异分析 （一）会计规定 ①什么是借款费用？ 企业所发生的借款费用，是指因借款而发生的利息、发行债券筹集资金借款而产生的溢价或折价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。 ②会计上，借款费用如何处理？ 在我国，除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。主要包括： 1、属于流动负债性质的借款费用，或者虽然是长期借款性质但不是用于购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，直接计入当期损益——财务费用。 2、需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货，其借款费用也不计入所制造的存货的价值内。但是房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前计入开发产品的成本。 3、如果是为投资而发生的借款费用，不予以资本化，应直接计入当期的财务费用。 4、虽属于为购建固定资产而发生的专门借款，但不符合资本化条件的借款费用，也应直接计入当期财务费用。 5、筹建期间发生的借款费用（除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外），计入长期待摊费用（开办费）。企业筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起，将筹建期间所发生的费用全部一次性计入开始生产经营当月的损益——管理费用。 6、企业清算期间发生的长期借款费用，计入清算损益。 （二）税法规定 借款费用的差异除了税法明确规定的税务处理办法与会计处理不同外，其余的内容按照借款费用准则的规定处理。 （三）差异分析 借款费用的差异主要体现在以下几个方面： 1、企业所得税暂行条例及其实施细则规定，纳税人在生产、经营期间向金融机构（包括保险公司、非银行金融机构）借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出包括纳税人之间相互拆借的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分准予扣除。 2、《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。 “关联方”一般是指有关联的各方，关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。在企业的财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系。如母公司与子公司之间构成关联方关系；由两方或多方出资设立的合营企业，投资各方对合营企业共同控制，每一个投资方与合营企业之间都构成关联方关系。 关联方涉及两方或多方，任何单独的个体不能构成关联方关系。 关联方以各方之间的影响为前提，建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存在的主要特征。 关联方的存在可能会影响交易的公允性。存在关联方关系，交易双方常常以一种微妙的方式进行交易 3、《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定，为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。 4、企业为对外投资而发生的借款费用在会计上不予资本化，直接计入财务费用处理。《企业所得税税前扣除办法》第三十七条规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营费用在税前扣除。 例：某企业账面反映2000年1—12月会计利润总额为120万元，已按33%的所得税率提取并交纳企业所得税39.6万元。税务机关在检查中发现以下问题： 1、8月1日，企业因缺少流动资金，从关联方企业取得借款300万元，期限3年，年息12%，8—12月“财务费用”科目列支关联方借款利息15万元。该公司注册资本总额500万元，金融部门的同期同类贷款利率为7.2%。 2、10月1日，从工商银行取得贷款400万元，公司将这部分贷款直接用于投资于甲公司，以获取甲公司25%的股权。本年度财务费用中列支这部分借款利息7.2万元。 要求：根据上述资料，指出企业存在的问题，计算2000年应补缴的所得税额。 解答： 1、根据《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。 企业的注册资本为500万元，注册资本的50%为250万元，从关联方借款300万元，超过注册资本的50%——250万元50万元，这50万元借款的利息支出在税前不得扣除，应调增应纳税所得额；另外可以扣除的250万元的利息支出必须按金融部门的同期同类贷款利率7.2%的比例计算。 可以扣除的借款利息支出为：250×7.2%×5/12=7.5（万元） 应调增应纳税所得额为：15—7.5=7.5（万元） 2、根据《企业所得税税前扣除办法》第三十七条规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营费用在税前扣除。 企业10月1日，从工商银行取得贷款400万元，直接用于投资于甲公司，其借款利息7.2万元不得税前扣除，应调增应纳税所得额7.2万元。 上述合计应调增应纳税所得额，补缴企业所得税为：（7.5+7.2）×33%=4.851（万元）。 2、工资的差异分析 （一）会计核算 ①会计上，工资的构成内容 会计上，职工工资总额组成包括：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资及特殊情况下支付的工资。 ②会计上，工资的核算 企业的工资核算，通过“应付工资”科目进行。“应付工资”的贷方反映应付职工的工资总额，借方反映实际支付给职工的工资或代扣款项。 一般账务处理： 1、从银行提现备发工资 借：现金 贷：银行存款 2、发放工资 借：应付工资 贷：现金 3、从应付工资中扣还各种款项 借：应付工资 贷：应交税金—应交个人所得税 其他应交款 4、月末，分配工资 借：生产成本 制造费用 管理费用 营业费用 应付福利费 在建工程 贷：应付工资 （二）税法规定 ①税法规定工资的构成内容 《企业所得税税前扣除办法》第十七条规定，工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。 地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。 这里，“在本企业任职或与其有雇佣关系的员工”包括固定职工、合同工、临时工，但下列情况除外： （1）应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员； （2）已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工； （3）已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。 ②税法规定，不得作为工资薪金支出的内容 《办法》第十八条规定，纳税人发生的下列支出不得作为工资薪金支出： （1）雇员向纳税人投资而分配的股息性所得； （2）根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款； （3）从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费等）； （4）各项劳动保护支出； （5）雇员调动工作的差旅费和安家费； （6）雇员离退休、退职待遇的各项支出； （7）独生子女补贴； （8）纳税人负担的住房公积金； （9）国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。 （三）差异分析 《企业所得税税前扣除办法》采用了“工资薪金支出”这一概念，其范围比会计上的“工资总额”在以下两点有所扩大： （1）企业给职工发放的误餐补贴全部计入工资薪金支出。这里的误餐补贴包括以“误餐补贴”名义发放给职工的款项。 （2）各种名目的奖金，包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖和技术进步奖。 （四）我区企业工资核算的情况 ①我们区一般企业工资的扣除采用的是计税工资扣除办法。人均月扣除最高限额为960元。 企业年计税工资、薪金扣除标准=该企业年任职及雇佣员工平均人数×960×12 ②经批准实行工效挂钩办法的纳税人，向雇员支付的工资薪金支出，经主管税务机关审核，如果符合工资薪金总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的条件可据实扣除。纳税人的工资薪金支出不符合两个低于条件的，在年度申报纳税时须进行纳税调整。 实行工效挂钩的企业目前我区不多，主要集中在铁路系统、南口农场等一些老厂，属于大企业集团下属的二级、三级企业，实行工效挂钩办法的企业，应该有国资委的批文，有明确的工资基数。 ③饮食服务企业按照国家规定提取并发放的提成工资，可以在计算企业所得税时在税前扣除。 ④软件开发企业实际发放的工资总额，在计算应纳税所得额时准予扣除。但必须同时具备下列条件： ①具有省级科学技术部门审核批准的文件、证明； ②自行研制开发为满足一定的用户需要而制作用于销售的软件，软件产品的形式是记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬盘和光盘等）； ③以软件产品的开发生产为主营业务，符合企业所得税纳税人条件； ④年销售自产软件收入占企业年总收入的比例达到35%以上； ⑤年软件技术转让收入占企业年总收入的比例达到50%以上（须经技术市场合同登记）； ⑥年用于软件技术的研究开发经费占企业年总收入的5%以上。 （五）工资核算中应注意的问题 提示：税务检查中发现企业在工资列支方面存在以下问题： （1）实发工资超过计税工资标准未做纳税调整。 （2）计提工资，但并未发放，已在成本费用中列支。 （3）个别企业存在虚列、虚报计税人员名额，从而造成虚列工资、扩大成本费用。（对这一问题，税务机关可以采取实地人员抽查与审核职工花名册的方法进行检查） （4）有些企业把发放的工资性支出，直接列入费用类帐户，而不通过“应付工资”帐户核算。 （5）有些企业在分配工资时，将“应付工资”计入生产成本、制造费用、管理费用等，实发工资时又再次在生产成本、费用中重复列支工资，以达到扩大企业成本的目的。 （6）发放奖金做虚假科目，要求员工自找门路开具金额相当于奖金的发票。企业以这些发票在“管理费用”、“营业费用”、“在建工程”等科目中做账列支。 3、“三费”的差异分析 （一）会计核算 ①“三费”的含义 “三费”，是指职工工会经费、职工福利费和职工教育经费。 现行财务制度规定，职工工会经费、职工福利费和职工教育经费分别按照企业职工工资总额的2%、14%和1.5%提龋 ②三项经费核算的内容 1、职工工会经费，是指按照职工工资总额的2%计提，拨交给工会的经费； 2、职工教育经费是指企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用。职工教育经费的开支范围主要应注意下列内容： （1）公务费，包括教职员的办公费、差旅费、教学器具的维护费等。 （2）业务费，包括教师教学实习和购置讲义、资料等费用。 （3）兼课酬金，是指聘请兼职教师的兼职酬金。 （4）学习研究费，指学员在单位生产实习和经批准到外单位实习研究，以及毕业设计所发生的费用。 （5）设备购置费，主要指购置一般器具、仪器、图书等费用。 （6）委托外单位代培经费，指本单位职工选送到高等院校、中等专业学校或上级主管部门和兄弟单位代为培训，按国家规定应支付进修培训费。 （7）其他经费开支，是指其他零星开支。 3、职工福利费，是指纳税人按规定提取一部分基金，专门用于职工医疗、补助以及其他福利事业的经费。职工福利费主要用于职工的医药费（包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费），医护人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。 ③三项经费的会计核算 企业应设置“应付福利费”、“其他应付款——工会经费”和“其他应付款——职工教育经费”科目核算“三项经费”。会计实务中，对企业福利部门人员应计提的福利费计入“管理费用”。账务处理如下： （1）提取福利费 借：生产成本 制造费用 营业费用 管理费用等 贷：应付福利费 （2）支付的职工医疗卫生费用、职工困难补助和其他福利费以及应付的医务、福利人员工资等 借：应付福利费 贷：银行存款 应付工资 （3）外商投资企业按规定从税后利润中提取职工奖励及福利基金 借：利润分配——提取职工奖励及福利基金 贷：应付福利费 按规定支用 借：应付福利费 贷：银行存款等 （4）提取工会经费、职工教育经费 借：管理费用 贷：其他应付款——应付工会经费 其他应付款——职工教育经费 （二）税法规定 《企业所得税暂行条例》第六条规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。 按照国税发[1998]86号文件的规定，工效挂钩企业经主管税务机关审核，其实际发放的工资（不超过提取数，下同）可在税前扣除，工会经费、职工福利费、职工教育经费按实际发放工资总额提取，在税前扣除。 对工会经费的扣除，从2000年1月1日起，按照《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》[国税函（2000）678号]的规定执行。建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。 （三）差异分析账务处理举例 例：指出下列企业账务处理存在的问题 （1）某企业2000年春节期间，慰问部分生活困难的企业职工，支付补助费3000元。账务处理为： 借：管理费用 3000 贷：现金 3000 问题：职工困难补助，应在“职工福利费”科目列支。企业在“管理费用”科目列支，造成重复扣除。调账分录： 借：应付福利费 3000 贷：以前年度损益调整 3000 （2）向某高等院校支付本单位职工的委培费4000元。账务处理为： 借：管理费用 4000 贷：现金 4000 问题：支付的职工委培费应在“其他应付款——职工教育经费”科目列支，企业在“管理费用”科目列支，造成重复扣除。调账分录： 借：其他应付款——职工教育经费 4000 贷：以前年度损益调整 4000 （3）公司平均职工人数40人，实际提取工资500000元，发放工资480000元，计税工资人均扣除限额为960元/月。本期提取职工福利费70000元，工会经费10000元，职工教育经费7500元。“其他应付款——应付工会经费”帐户无借方发生额。 存在问题： ①企业提取的工会经费未向工会组织拨缴，故本期提取的工会经费不得在税前扣除。应调增应纳税所得额10000元。 ②按计税工资标准，企业允许在税前扣除的工资总额为： 960×40×12=460800元，企业实际提取500000元，超过计税工资标准39200元，应调增应纳税所得额39200元。 ③允许在税前扣除的职工福利费为460800×14%=64512元，企业提取70000元，多提取5488元，应调增应纳税所得额。 ④允许在税前扣除的职工教育经费为460800×1.5%=6912元，企业提取7500元，多提取588元，应调增应纳税所得额。 工资及“三费”合计应调增应纳税所得额为39200+10000+5488+588=55276元。 4、公益救济性捐赠的差异分析 （一）会计处理 企业对外捐赠支出全部计入“营业外支出”——借：营业外支出 贷：银行存款 （二）税法规定 1、有限额的扣除 （1）纳税人（金融保险企业除外）用于公益、救济性的捐赠，在年应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得额1.5%的标准以内的可据实扣除，超过部分不予扣除。 所谓公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。这里所说的社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、中国青年自愿者协会、全国老年基金会、老区促进会、中国之友研究基金会、中国绿化基金会、光华科技基金会、中国文学艺术基金会、中国人口福利基金会，以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。 接受捐赠或办理转赠的非营利的社会团体和国家机关，应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用章。税务机关据此对捐赠单位进行税前扣除。 （2）企业等社会力量通过中华社会文化发展基金会对下列宣传文化事业的捐赠，企业所得税纳税人捐赠额在年度应纳税所得额10%以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除： ①对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他民族艺术表演团体的捐赠。 ②对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆的捐赠。 ③对重点文物保护单位的捐赠。 ④对文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的社会公益性活动、项目和文化设施等方面的捐赠。 2、几项可全额扣除的捐赠的规定 ①企业、事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠，在计算缴纳企业所得税时准予在应纳税所得额中全额扣除。 ②对企事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，准予在缴纳企业所得税前的所得额中全额扣除。 ③自2001年7月1日起，企事业单位、社会团体等社会力量通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳企业所得税前的所得额中全额扣除。 ④企事业单位、社会团体等社会力量通过非营利性社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠，在缴纳企业所得税前准予全额扣除。 3、不得税前扣除的捐赠 纳税人直接向受赠人的各项捐赠，不允许在企业所得税前扣除。 5、业务招待费的差异分析 （一）会计处理 会计上将企业发生的业务招待费支出计入“管理费用”。 （二）税法规定 纳税人发生的与生产、经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除；超过标准的部分，不得在税前扣除。 全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的部分，不超过该部分的3‰。 收入净额是指纳税人从事生产、经营活动取得的收入扣除销售折扣、销货退回等各项支出后的收入额，包括基本业务收入和其他业务收入。纳税人从联营企业分回的税后利润或从股份企业分回的股息等，不再作为计提业务招待费的基数，因与其税后利润、股息有关的收入在对方企业已经计提了业务招待费。一般而言，计提业务招待费的收入可以“利润表”中营业利润以前的收入额为基数，营业利润以后的投资收益、补贴收入、营业外收入等不应作为计算业务招待费扣除标准的基数。 对主要从事对外投资、代理业务的企业，没有行业财务会计制度规定的主营业务收入，其业务招待费不能按照行业财务制度规定的比例执行。《关于没有主营业务收入企业开支业务招待费问题的通知》[财企（2001）251号]规定，凡是没有行业财务会计制度规定的销售或者营业等主营业务收入的企业，可以按其所取得的各类收益不超过2%的比例，在管理费用中据实列支。企业所取得的各类收益，包括投资收益、期货收益、代购代销收入、其他业务收入等。 根据《金融保险企业所得税若干问题的通知》[国税函（2000）906号]规定，金融保险企业的业务招待费，应依扣除金融机构往来利息收入后的营业收入，再按5‰、3‰的比例扣除。 外商投资企业和外国企业所得税对业务招待费的扣除标准与内资所得税规定不同。外商投资企业和外国企业的“业务招待费”称“交际应酬费”。企业用于同生产、经营业务有关的、合理的交际应酬费，应当提供确实的记录或者单据凭证，分别在下列限度内，准予作为费用列支： （1）全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500万元的，不得超过该部分销货净额的3‰； （2）全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10‰；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的5‰。 6、各类保险费支出的差异分析 ▲各类保险基金和统筹基金 （一） 会计处理 企业为雇员负担的各类保险基金和统筹基金，计入“管理费用”，应由个人负担的部分从“应付工资”直接扣除。 （二）税法规定 1、企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。 2、企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老保险、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。 ▲财产保险和运输保险费用差异分析 （一）会计处理 企业缴纳的财产保险、运输保险等计入“管理费用” （二）税法规定 纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定缴纳的保险费用，准予扣除。 纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时按实扣除。 《企业所得税税前扣除办法》第五十五条规定，纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。 保险公司给予纳税人的无赔款优待，应计入当年应纳税所得额。所谓无赔款优待，是指纳税人向保险公司投保后，在约定的保险期间内未发生意外事故或者保险公司规定的其他事故，因而未发生赔偿，由保险公司给予的奖励。 7、坏账损失与坏账准备金的差异分析 （一）坏账损失的确认及会计处理 ①什么是坏账？ 坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款。 ②什么是坏账损失？ 由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。 ③会计上在什么情况下确认坏账？ 一般来讲，企业的应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账： 1、债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回； 2、债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回； 3、债务人较长时间内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极校 ④如何核算坏账？ 根据《企业会计制度》的规定，我国采用备抵法核算坏账，对预计可能发生的坏账损失，企业期末应计提坏账准备。计提坏账准备的方法由企业自行确定。 对预计可能发生的坏账损失计提坏账准备的方法，有应收账款余额百分比 法、账龄分析法和销货百分比法。 ⑤如何确定计提坏账准备的比例？ 在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。除有确凿证据表明该项应收账款不能收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收账款），下列各种情况不能全额提取坏账准备： （1） 当年发生的应收款项； （2） 计划对应收款项进行重组； （3） 与关联方发生的应收款项； （4） 其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。 ⑥预付帐款，如果已无望收到所购货物，如何处理？ 企业的预付帐款如有确凿证据表明其不符合预付帐款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付帐款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。 ⑦企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，如何处理？ 企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。 （二）税法规定 对于坏账准备的处理，税法和会计处理的差异主要表现在计提的范围不同，计提的标准不同，计提的方法不同，计提和坏账处理的自主权限不同。 《企业所得税税前扣除办法》[国税发（2000）84号]对坏账损失的扣除做了以下几点明确： 1、纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。 2、经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。 3、纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理： （1）债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款； （2）债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款； （3）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款）确实无法清偿的应收账款； （4）债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款； （5） 逾期3年以上仍未收回的应收账款； （6） 经国家税务总局批准核销的应收账款。 4、纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来款项，不 得提取坏账准备金。 《关于企业财产损失税前扣除问题的批复》[国税函（2000）579号]规定，除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。 5、《办法》第四十八条规定，关联方之间的往来款项不得确认为坏账。 《办法》下发后，国税函（2000）945号文件对此做了补充规定，即关联企业之间的应收款项，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。 另外，《办法》对坏账准备金提取比例的限制不适用于金融保险企业。根据《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》[国税函（2000）906号]的规定，金融保险企业坏账准备金的提取比例不得超过年末应收账款余额的1%，超过部分不得扣除。 （三）差异处理 年终申报缴纳所得税时，应在当年实际提取的坏账准备的范围内进行调整： （1）如果企业当年实际提取的坏账准备小于或等于税法规定的提取限额，则按实际提取数在税前扣除，不做任何纳税调整。其差额部分，在以后年度也不得补扣。 （2）如果企业当年实际增提的坏账准备大于按税法规定应增提的坏账准备，或者企业应减提的坏账准备小于按税法规定应减提的坏账准备，均应调整应纳税所得。 8、无形资产摊销的差异分析 （一）无形资产摊销的会计处理 《无形资产准则》规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定： （1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限； （2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限； （3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者； （4）如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。 （二）差异分析 会计上，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。而《所得税暂行条例实施细则》第二十三条规定，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。 9、开办费摊销的差异 （一）会计处理 ①什么是开办费？ “开办费”是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。 “筹建期”是指企业自被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。 ②哪些费用不得计入开办费？ 企业发生的下列费用，不得计入开办费： （1）为取得各项固定资产、无形资产所发生的支出； （2）筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等。 ③开办费如何进行会计处理？ 企业会计制度第五十五条规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。 （二）税法规定 《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起（而不是当月），在不短于5年的期限内分期扣除。 （三）差异处理 企业在生产经营的当月一次性摊销的开办费应从生产经营的次月起分五年扣除。纳税人应建立“开办费税前扣除台账”或备查登记簿，为今后准确计算税前扣除（调减）额打好基矗 例：某股份公司2001年7月份开始生产经营，前期发生的开办费总额96万元，7月份摊销开办费账务处理如下： 借：管理费用——开办费摊销 960000 贷：长期待摊费用——开办费 960000 本年度允许税前扣除额=96万元÷5÷12×5=8（万元） 应调增应纳税所得额=96—8=88（万元） 2002年至2005年每年应调减所得额=96÷5=19.2（万元） 2006年应调减所得额=96÷5÷12×7=11.2（万元）。 10、广告费支出的差异分析 （一）会计处理 广告费用是企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。 会计上将其直接计入发生当期的营业费用。 （二）税法规定 ①一般企业 《企业所得税税前扣除办法》[国税发（2000）84号]第四十条规定，企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除。超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除 ②特殊行业 《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》[国税发（2001）89号]对部分行业的广告支出税前扣除标准进行适当放宽。《通知》规定： 1、自2001年1月1日起制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商行等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。 2、从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业、互联网站以及从事高新技术创业投资风险企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。 执行上述政策应注意下列问题： （1）纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出（非广告性质赞助支出不得扣除）严格区分。《企业所得税税前扣除办法》第四十一条规定，纳税人申报扣除的广告费支出必须符合下列条件： ① 广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的； ② 已实际支付费用，并已取得相应发票； ③ 通过一定的媒体传播。 （2）根据国家有关法律法规和行业自律规定的要求，不得进行广告宣传 的企业不得扣除业务宣传费（包括广告费和业务宣传费）。 （3）粮食类白酒（含薯类白酒）广告宣传费不得在企业所得税前扣除。这一限制包括广告宣传性质的业务宣传费在内。 （4）计算广告费扣除限额的基数除主营业务收入外，还包括其他业务收入，但不包括营业外收入和投资收益。这一点与计算业务招待费扣除限额的方法相同。 （三）纳税调整 由于税法对广告费用支出规定了明确的税前扣除标准，且超过税前扣除限额的部分可无限期向以后纳税年度结转，所以在申报企业所得税时，应按规定做纳税调整。 例：某工业企业各年度实现的产品销售收入和实际发生的广告费如下表： 纳税年度 销售收入 广告费 2000年 2000万元 45万元 2001年 2500万元 51万元 2002年 2600万元 48万元 ①2000年： 广告费税前扣除限额=2000×2%=40（万元），本期实际发生广告费45万元，应调增应纳税所得额=45—40=5（万元）。尚未扣除的5万元广告费，结转以后年度扣除，但在账务上不做调整。 ②2001年： 广告费税前扣除限额=2500×2%=50（万元），本期实际发生广告费51万元，应调增应纳税所得额=51—50=1（万元）。结转以后年度扣除的广告费金额=5+1=6（万元）。 ③2002年： 广告费税前扣除限额=2600×2%=52（万元），本期实际发生广告费48万元，本期发生额允许在税前扣除，前期尚未扣除的6万元可以在本期扣除4万元，应调减应纳税所得额4万元，尚未扣除的广告费余额=6—4=2（万元），可以结转以后年度扣除。 11、业务宣传费支出扣除的差异分析 （一）会计处理 业务宣传费是指未通过媒体传播的广告性质的业务宣传费用，包括广告性质的礼品支出等。 会计上，业务宣传费在“营业费用”科目核算。 （二）税法规定 税法对业务宣传费规定了明确的税前扣除标准。 《企业所得税税前扣除办法》第四十二条规定，纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费在不超过其当年销售（营业）收入5‰范围内可据实扣除。超过部分永远不得扣除。 如前所述，粮食类（含薯类）白酒的业务宣传费不得扣除。 （三）纳税调整举例 例：某一般纳税人工业企业，于2000年5月外购一批小商品，增值税专用发票上注明价款10000元，增值税进项税1700元。该企业将该批小商品印制本单位名称及产品商标后，对外赠送给有关业务单位。该商品无同类产品销售价格，成本利润率为10%。企业2000年营业收入为300000元，税前会计利润总额为25000元。 根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，纳税人将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物，按规定缴纳增值税。账务处理为： 借：营业费用 11870 贷：库存商品 10000 应交税金—应交增值税（销项税额）1870 本年度业务宣传费列支限额=300000×5‰=1500元 超限额列支业务宣传费=11870—1500=10370元 应调增应纳税所得额。 12、差旅费、会议费扣除的差异分析 （一）会计处理 会计上将发生的的差旅费、会议费计入“管理费用”或“营业费用”。 （二）税法规定 纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费等，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。 差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。 会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。 13、佣金支出的差异分析 （一）会计处理 企业在推销商品或劳务过程中，可以向中介代理人支付必要的佣金，这是经营活动所必需的正常支出，会计核算时直接在“营业费用”科目列支。 （二）税法规定 《企业所得税税前扣除办法》第五十三条规定，纳税人发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费用： 1、有合法真实凭证； 2、支付的对象必须是独立的有权从事中介机构服务的纳税人或个人（支付对象不含本企业雇员）； 3、支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5%。 在执行这一政策时，应注意区分佣金、回扣、工资薪金和个人劳务报酬。为他人推销商品或劳务提供中介服务取得的合法收入是佣金，非法中间人介绍费是回扣；支付给本企业职工的报酬，除因投资关系分配股息等《企业所得税税前扣除办法》第十八条规定的项目外，均属于工资薪金支出，即使是企业的营销人员与销售业务量直接挂钩的提成（可以扣除必要的实际发生的差旅费或业务招待费用等）也是工资薪金支出，或属于工资性质的奖金。临时工的特点一般是因季节性需要雇佣的职工，往往具有周期性，而劳务报酬往往是一次性的，至少没有必要的周期性。提供个人劳务报酬的往往是一些自由职业者或专业人士。 佣金支付必须符合《企业所得税税前扣除办法》第五十三条的规定，不符合规定的，如因中间介绍而支付的费用，包括支付给国家公务人员的居间介绍费用都归入回扣范围，是不符合税法规定的支出，不得扣除。 对于佣金支出的扣除问题，《办法》第五十三条规定中的“服务金额的5%”中的服务金额未作具体明确。比如，是按照销售收入计算，还是按照为企业实现的收益计算，对于为企业销售产品提供信息而支付的一定金额的佣金又如何计算。所以不具有可操作性。 14、营业外支出扣除的差异分析 （一）会计处理 营业外支出包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、债务重组损失、计提的无形资产减值准备、计提的固定资产减值准备、计提的在建工程减值准备、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。 （二）税法规定 1、非广告性赞助支出 《企业所得税暂行条例》第七条规定，各种赞助支出不得扣除。这里应当注意，广告性质的赞助费属于企业的营业费用，可视为业务宣传费，按规定的比例在税前扣除。 其他各种性质的赞助支出一律不得税前扣除。 2、罚款、罚金及滞纳金 《企业所得税税前扣除办法》第六条规定，因违反法律、行政法规而交纳的罚款、罚金、滞纳金不得扣除。这里讲的罚款、罚金和滞纳金是指因违反法律、行政法规而向行政管理部门、司法部门交纳的款项。企业之间因违反经济合同而支付的各种赔偿和罚款，允许在计算所得税前扣除。金融部门的罚息支出不属于行政性罚款，应作为企业的财务费用处理，允许在税前扣除。

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